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房企税前扣除凭证归集注意例外情形

樊剑英 刘丽娟

国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)对企业所得税税前扣除凭证问题作出了详细规定。房地产开发企业所得税计算有其复杂性,应如何适用该公告归集税前扣除凭证呢?笔者认为须区分开发产品完工前和完工后理解和税务处理,并应特别注意例外情形。

开发产品完工前:税前扣除凭证仅需归集

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第九条规定,企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

房地产开发企业开发产品完工前,除其他业务支出、税金及附加、投资收益、期间费用和营业外支出等项目外,计税成本无须考虑税前扣除凭证问题。会计处理方面,开发成本发生额按照既定的会计科目归集即可。

开发产品完工后:税前扣除凭证应注意例外情形

国家税务总局公告2018年第28号规定,企业发生支出,应取得税前扣除凭证,税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证和分割单等。

非增值税发票可税前扣除的例外情形

房地产项目开发周期长,业务复杂,取得票据形式多样,开发产品完工后,无论会计处理方面是否结转收入和成本,均应按规定结算计税成本,计税成本除应取得增值税发票外,还有如下非增值税发票可税前扣除的例外情形。

一、向政府部门支付的土地价款,包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等应以取得的财政收据作为税前扣除凭证。

二、房地产开发企业在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用,应以拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料作为税前扣除凭证。按规定属于增值税应税项目的应以增值税发票作为税前扣除凭证。

三、房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,并同时将视同销售收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费,此时确认的拆迁补偿费可自制内部凭证作为税前扣除凭证。

四、营改增前接受国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下称房地产)投资入股,应以投资协议、房地产评估证明作为税前扣除凭证。若营改增后接受房地产投资入股,则应以增值税发票作为税前扣除凭证。

五、法院判决书、裁定书、调解书,以及仲裁裁决书、公证债权文书等也可作为税前扣除凭证。例如,A公司经营不善濒临破产倒闭,经法院裁定该公司房地产归B公司所有,A公司无法出具发票,此时法院裁定书即可作为税前扣除凭证。

六、企业在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前尚未取得发票的预提费用。国税发〔2009〕31号文件第三十二条规定,除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。

(一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。

(二)公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

(三)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

七、企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出,采取分摊方式的,应当按照独立交易原则分摊,企业以发票和分割单作为税前扣除凭证,共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出,采取分摊方式的,企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证,共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。例如,C公司和D公司共同以招拍挂方式取得某国有土地使用权,但取得外部凭证抬头可能为双方共有名称或只有一家公司名称,此时外部凭证和分割单就是税前扣除凭证最好的证明。

八、房地产开发企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视和网络等费用,出租方作为应税项目开具发票的,企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的,房地产开发企业可以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。例如,E房地产开发企业租用某自然人老王房屋作为外地项目部临时办公使用,该房屋水、电、气、网络等户头均在老王名下,老王无法为该企业开具发票,此时以老王名义实际缴纳的费用单据也可作为税前扣除凭证。

九、房地产开发企业支付业主违约金,需要代扣代缴个人所得税的,应以费用支付及完税证明作为税前扣除凭证,无须代扣代缴个人所得税的,费用支付证明及收款人身份证明作为税前扣除凭证。例如,房地产开发企业未协调好与按揭银行的关系造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续无法购房,房地产开发企业所支付的违约金应代扣代缴个人所得税。房地产开发企业因延期交房支付给购房人的赔偿金和因房屋质量问题支付给客户的赔偿金则不需要代扣代缴个人所得税。

十、房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费土地增值税计算时不得扣除,但是可以作为企业所得税税前扣除凭证。

(作者单位:乌鲁木齐市沙依巴克区国税局)

编辑:叶宁宁

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