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建议拓展自由贸易账户保税功能

严锡忠  

以账户管理为基础,将保税功能加载于自由贸易账户,目的在于破解资金自由与税基侵蚀这一两难问题。保税功能发挥的关键并不在于寻求新的税收优惠政策,而是在税额保留与利息保护双重原则下,通过延付手段,利用不同企业资金使用效率不同而形成税源涵养与放大效应。

上海自贸区自由贸易账户的实践

上海自贸区围绕离岸市场、人民币国际化已经进行了大胆尝试,自由贸易账户(FT)就是一个制度创新。自由贸易账户既有居民账户,也有非居民账户,目的在于实现境外与境内两个市场的连通,为资金的自由流动创造更具有扩展性的载体。现有的自由贸易账户配套政策,主要围绕外汇、跨境业务展开,尚未有相应的税收配套政策。

从自由贸易账户实践看,资金在两个市场的自由流动,主要体现在企业通过自由贸易账户办理贸易结算和境外融资等业务。但另一方面,账户本身的活跃度并不高,账户本外币资金来源也不足,资金供应结构不稳定。自由贸易账户功能目前尚停留于支付手段阶段,虽便利了资金的流通,但如果其投资功能、储值功能不能充分发挥,则会出现留不住资金的现象,资金集聚效应就不能体现,这不仅无法助力上海国际金融中心的建设,也不利于人民币国际化。

这说明,充分发挥自由贸易账户功能与建设离岸市场一样,仍然离不开配套性的税收政策支持。问题在于,传统的配套性的税收政策往往通过税收优惠予以体现,这不仅会形成自贸区税收洼地,同时会导致税收优惠政策被滥用。正因为如此,税务主管部门对于出台与自贸区金融服务相关的税收优惠政策十分谨慎。笔者认为,在自贸区试点中,需要大胆进行税收制度创新,寻求新的征管模式,这样才能破局。

经济合作与发展组织近年来最重大的研究成果表明,离岸市场反避税最有效的手段是围绕账户管理而展开的。自2013年我国签署《多边税收征管互助公约》,直至2017年发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》,我国事实上已开启了围绕税收进行账户管理的实践,同时也带动了税务管理部门与金融管理部门的协同与合作。实践表明,账户管理可以不局限于金融管理部门,与账户功能能够有效发挥相关联的部门也可以成为账户管理的单元。如果金融机构能够与税务机关协同,就有可能在自贸区创建以账户管理为核心的新型税收征管模式,从而实现资金自由与税基保护两者之间互不冲突。

如何围绕账户管理形成新型的税收征管模式?笔者认为,在上海自贸区已经试点的自由贸易账户基础上加载保税功能(此类由金融机构、税务机关协同共管的账户可简称为保税账户),就有可能实现资金自由与税基保护相得益彰的局面。

保税账户试点的可行性分析

所谓保税账户,指归集企业全部资金并由金融机构、税务机关共同监管从而享有延付税款功能的账户。在该账户体系下,企业取得的收入在履行申报义务并确定应付税款后,允许延付应缴税款,只要资金处于保税账户监管范围内,并不限制保税账户之间资金自由流动。这与保税货物处于海关监管范围内有相似之处。

上述延付功能如果能够创造自贸区与境外离岸市场等效的税收环境,同时又不至于国家税基被侵蚀,则保税账户的试点就具有了可行性。解决该问题的关键取决于两点:税额保留与利息保护。

一是税额保留。

与税额相等的资金可以作为保留事项予以特别限制,从而放开与此无关的资金流动。只要保税账户的余额不低于当前累计的延付税款(包括税收利息),超出延付税款的部分均可自由流向非保税账户,延付税款数额属于保税账户的底线,即所谓税额保留原则。在该原则下,非保税账户资金仍可自由流入保税账户,只有保税账户资金流入非保税账户存在税额限制。这就既实现了资金流动,又避免税基通过外溢而流失。

纳税人对资金的使用是适时发生的,但由于存在纳税申报周期,税务机关并不能适时取得纳税人在特定纳税义务发生时点准确的延付税款总额,这的确会造成税额保留上的时间误差。因此,申请保税账户的企业,一般不应允许按季申报,而应当按月申报,以尽可能减小误差。另一方面,如果由于时间误差造成保税账户余额低于延付税款,这也意味着该账户在未来不再能够向非保税账户支付资金,除非自行补足。如果申请保税账户的企业只能开立保税账户,税额保留就具有了冻结账户的功能,以此促使纳税人恢复税额。当然,上述措施一般是通过金融机构实施的,因而需要税务机关与金融机构构建数据共享平台,从而实现协同管理。

税务机关如何能使企业将所有资金均归集于保税账户呢?这需要金融机构的协同,即申请保税账户的企业,不能开立任何非保税账户。这意味着,企业的所有资金往来均受制于税额保留。为了方便异地经营等情形,允许企业在异地银行开立多个保税账户,但前提是,金融管理部门能够比照自由贸易账户一样对保税账户施行集中统一管理。

二是利息保护。

由于保税只是对一个确定的、已经存在的纳税义务所对应的应缴税款的递延,因而并未免除申报义务,企业应纳税额本身是确定的,只是因保税而延付。无论延付是否具有正当性、合理性,客观上对国家税款均会造成经济性的损失,这一损失集中表现为利息损失。

从自贸区已经试点的一些鼓励投资的税收政策看,非货币性资产对外投资而产生的资产评估增值部分,可以在5年内分期缴纳所得税,但并不承担因为分期而延付的税收利息,这相当于豁免了部分税收利息。但因为属于绝对豁免,即国库的税收利息损失是永久的而不是递延的,因而其适用面无法过宽,期限也不宜过长。这也说明了自贸区促进投资的税收政策为什么迄今也仅限于非货币性资产投资、股权激励两项内容。因此,需要在绝对豁免之外拓展新的政策选项。

笔者认为,如果要征收税收利息,不宜强行规定税款延付截止期或设定截止期过短。由于税收利息具有随时间而累加的特点,因而不必担心税款随时间延长而流失,反而,企业可以根据自身情况,自主决定何时缴纳税款。这就是所谓的税收利息相对豁免。不同的企业,资金使用效率不同,承担的税收利息也不同,但最终的结果是,资金使用最有效率的企业为国家涵养了更大的税源,这体现了量能课税原则。正因为如此,不能认为保税账户是另一种税收优惠。

当然,税款不可能长期滞留于国库之外,如果没有截止期或在截止期内国库又需要回收税款,该怎么办?一种方案是,税收利息可以逐年缴纳,以充盈国库;另一方案是,在特定年度适度调高税收利息标准(一般而言,调整利息标准可以为授权事项,不必启动复杂的立法程序),促使企业及早缴纳税款。这些方案都能使政府与企业皆具弹性,既保障国库对回收税款的特定要求,同时又将决定延付期长短的自主权留给了企业,让最有效率的企业保有税收资金。

保税账户相较于其他账户,承载了国家税收职能,严格管理是应有之义,因而可以考虑,凡开设保税账户的企业,其股东、实际控制人必须为延付税款(包括税收利息)的支付提供担保。其中,实际控制人对延付税款总额(包括税收利息)承担担保责任,其他股东可以按股权比例承担担保责任。担保责任的引入,使企业自主决定延付期长短具有坚实的税收基础。

保税账户试点路径分析

保税账户试点在路径选择上,存在账户归类问题。单纯就保税账户的功能而言,不一定要刻意地将保税账户予以归类定性。如果自由贸易账户加载了保税功能,就可以认为它是保税账户;如果其他银行结算账户加载了保税功能,同样也能认为它是保税账户。账户的保税功能基于纳税状况而实施,与账户其他功能并不构成冲突,只要不冲突,就可以加载于不同类型的账户。

就金融部门已经建立的分账核算体系而言,保税功能加载于自由贸易账户,在管理上可能更容易、更便利,只需要在原有账户基础上前置一道税额(含税收利息)管理门槛,并继续沿用自由贸易账户“标识分设”原则,予以统一标识。具体而言,标识了保税账户功能的账户之间,资金可以自由流动,如果资金流向其他标识账户或其他银行结算账户,则借助自由贸易账户已经搭建的“电子围网”式的制度架构,由系统自动监控账户资金余额,以避免余额低于累计税额及累计利息。

保税功能如果加载其他银行结算账户,尽管可行,但需要金融管理部门重新构建一套分账核算体系,在自由贸易账户已经形成分账核算体系的情形下,完全没有必要重复建设。因此,保税功能应当优先考虑加载于自由贸易账户。但仍然存在的问题是,为便于收入归集以及税收管理,申请保税账户的企业不能开立其他类型的账户,保税账户具有排斥其他账户的特性。这意味着,一个企业的保税账户必须集成或集合各种账户的功能,才能满足企业的需求。

现存的问题是,自由贸易账户不能办理现金业务。如果能够补足提现功能,则加载了保税功能的自由贸易账户基本能满足企业全方位的要求,企业也无需开立其他类型账户。从企业的角度而言,随着电子支付手段的日益普及,企业并不存在频繁或高额的提现需求。因此,自由贸易账户可适度开放提现功能,将提现额度控制在一定范围之内,为加载保税功能提供现实可能性,由此则可形成升级版的自由贸易账户体系。

(作者单位:上海左券律师事务所、中国税务学会四部)

编辑:佟玉兴

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