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应对经济数字化 全球需尽快达成协调一致的税收方案

陈琍

2018年12月1日,二十国集团(G20)领导人第十三次峰会通过了《二十国集团领导人布宜诺斯艾利斯峰会宣言》(以下简称《宣言》)。《宣言》最重要的涉税内容之一就是“承诺继续寻求以共识为基础的解决方案,以应对经济数字化对国际税收体系的影响,要求经济合作与发展组织(OECD)在2019年对经济数字化的税收挑战报告进行更新,并于2020年发布最终报告”。此承诺包含了四个层次的含义:一是经济数字化使现行国际税收规则面临严峻挑战;二是G20委托OECD开展相关工作并取得了进展;三是目前各方就如何应对经济数字化的税收挑战还未达成共识;四是各方需共同努力,就应对经济数字化的税收解决方案尽快达成一致。

经济数字化使国际税收规则面临严峻挑战

近年来,随着经济数字化的发展和深化,与数字化相关的革命性改变快速蔓延至越来越多的企业,企业的经营模式和价值创造方式正在发生深刻的变化。高度数字化企业呈现出跨辖区流动性增强、有规模无实体(不需要有实体存在即可进行大规模跨境经营)、高度依赖无形资产、数据成为核心生产要素、数据和用户参与发挥越来越重要的作用等显著特征。上述变化对现行所得税的国际征税规则形成了严峻挑战:一是对联结规则的挑战。高度数字化企业在开展经营时对实体存在的要求减少,主要依靠大量活跃的在线用户生成大量内容和数据创造企业价值。由于这些企业在产生数据的活跃用户所在的管辖区内没有实体存在(常设机构),按照现行联结规则,相关国家和地区不能对这些企业征税,由此导致联结规则不适用。二是对利润分配规则的挑战。传统的利润分配规则难以确定数字化企业一些重要无形资产(如各种知识资本)的所有权地点和管理地点,由此难以在跨国企业集团不同部分之间分配无形资产创造的所得。此外,传统的利润分配规则没有考虑用户参与、数据等对利润的贡献,导致现行利润分配规则不适用。

G20/OECD致力于税收解决方案并取得初步进展

G20高度重视经济数字化对国际税收规则的挑战,委托OECD研究相关问题并取得了进展。G20/OECD2015年发布税基侵蚀与利润转移(BEPS)行动计划,第1项行动计划明确了与数字化相关的税收挑战,并提出了可供选择的措施,但是,并未就是否采取这些措施达成一致。之后,OECD成立BEPS项目数字经济工作组,工作组在BEPS包容性框架内继续开展相关工作,按照G20领导人在2017年7月汉堡峰会上提出的要求,于2018年3月正式发布《数字化的税收挑战——中期报告2018》(以下简称《中期报告2018》)并提交G20财长与央行行长会议。总体上看,《中期报告2018》的发布是应对经济数字化税收挑战取得阶段性成果的重要标志,是BEPS包容性框架110多个成员国和地区观点的汇总,报告对各成员国和地区相关观点进行了基本不带偏颇的分门别类的陈述,主要包括“引言”“数字化、经营模式和价值创造”“BEPS成果实施及其影响”“相关国家和地区的税收政策进展”“国际税制应对数字经济的长期措施”“应对数字经济税收挑战的过渡性措施”“数字化对国际税制的其他影响”“结论”等内容。其成果主要体现在以下几个方面:

一是在认识数字化进程如何对企业经营模式和价值创造产生影响方面取得了重要进展,识别了高度数字化企业最常见的价值创造新流程及显著特征。

二是代表不同发展水平多元化经济体的包容性框架内的110多个成员国和地区,认识到在保持恰当且一致的国际税收规则方面具有共同利益。一致认为应该在现有国际税收框架下,对联结原则和利润分配原则进行完善,通过修订双边协定、修改OECD税收协定范本相关条款,形成基于各成员国和地区共识的解决方案。单边措施的激增很可能会对投资和增长造成负面影响,增加双重征税的风险,导致对纳税人和税务部门而言的复杂性。

三是认识到数字化导致的税收问题在技术上的复杂性,汇总归纳了各成员国和地区有关高度数字化经营模式和数字化的特征是否以及将在何种程度上导致国际税收规则改变方面的不同观点。总的说来,各成员国和地区支持对现行税收框架的两个关键方面(即联结规则和利润分配规则)进行有关数字化影响、连贯且一致的评估。

四是由于各成员国和地区在临时措施的优点或必要性方面没有达成共识,因此,没有推荐采取临时措施。不同意采取临时措施的国家和地区认为,不管如何对临时措施的设计进行限制,临时措施都将带来包括不确定性和双重征税等风险和负面结果。倾向于采取临时措施的国家和地区则认为,上述挑战的确存在,但是认为通过合理设计措施至少可以减轻负面后果。在尚未达成各方一致同意的全球解决方案之前,迫切需要采取行动以确保某些企业在其管辖区缴纳的税款与其认为在其管辖区产生的价值相当。

五是各成员国和地区还认识到除了对国际税收规则产生影响,数字变革也正在对税收制度的其他方面产生重要影响,比如,数字变革提供了可供税务部门实现更好的纳税服务、更有效的数据匹配、更有能力发现并调查逃税和税收欺诈的新工具。

六是明确了下一步工作。除了完善对数字化某些方面的价值贡献的认识,还将探索用于测试不同选择方案可行性的技术解决方案。鉴于BEPS行动计划中与数字化高度相关的措施(行动计划3、5、6、7及8~10)已经使一些高度数字化的跨国公司正在改变其经营结构以提高与其实际经济活动的一致性,将持续跟踪BEPS行动计划的影响。除了继续进行包容性框架成员国和地区之间的对话,还将持续接触诸如企业、民间团体和学术界等不同利益相关团体。在2019年提交更新报告之后,包容性框架将继续致力于在2020年之前达成一致同意的解决方案的工作。

难以达成共识背后的主要分歧

尽管BEPS相关行动计划和《中期报告2018》在应对经济数字化税收挑战方面取得了初步成果,但是,各成员国和地区尚未就应对经济数字化相关税收措施达成一致。与之同时,由于就应对措施缺乏共识,欧盟和印度、匈牙利、英国等国家已经开始探索并实施应对经济数字化的单边措施,比如,2016年印度引入衡平税,匈牙利2017年开始征收广告税,2018年3月欧盟委员会建议对销售线上广告位收入、从事数字中介服务的收入等征收3%的临时税,英国计划从2020年4月起向大型数字企业征收2%的数字服务税等。这些缺乏协调的单边措施无疑给全球形成统一的应对措施增加了很大的不确定性。从目前情况看,如下两个主要分歧是达成一致性措施的主要障碍:

第一,有关是否需要修改国际税收规则以体现用户参与和数据对价值创造的贡献。主要有三种意见:一是美国等国家和地区支持现行国际税收框架的基本原则,不承认用户参与和数据对价值创造的贡献,不认为数字化及其对跨境经营的影响破坏了这些原则,因此,他们认为,对境外企业销售货物和劳务提供市场的国家和地区,并不能满足税收上的关联规则从而构成有效联系,从而行使征税权。相反,应根据长期以来的现行价值创造规则,由所得产生地行使征税权。二是部分国家和地区认为不断变化的全球经济对现行国际税收框架的基本原则提出了挑战,但是,其中有的国家和地区也明确反对用户参与和数据应在用户所在的税收管辖区作为价值创造的考虑因素,认为应与企业供应链中其他独立第三方的贡献同等考虑。三是部分国家和地区认为BEPS行动计划在很大程度上解决了双重不征税的问题,认为没有必要对现行国际税收规则进行修订。此外,有的国家和地区则认为用户参与和数据对价值创造起关键作用。

第二,有关是否采取临时措施。主要有三种意见:一是以美国、瑞典、爱尔兰、拉脱维亚为代表的国家和地区反对采取临时措施,主要原因是认为无论临时措施如何设计都有可能会造成双重征税等风险和负面结果。二是以英国、印度为代表的部分国家和地区强烈支持采取临时措施,主要原因是认为采取临时措施的必要性超过其可能带来的风险和负面结果,其中,印度就认为采取临时措施是为了对国内和跨境电子服务或产品提供者同等征税,实现税收中性。三是以新加坡为代表的部分国家和地区鉴于相关国家采取单边措施可能带来的风险,不反对采用临时措施,但认为应严格限制临时措施的适用范围,建议临时措施仅适用互联网广告,把中介服务排除在外。

共同努力尽快达成共识

按照G20的要求,为了应对经济数字化的税收挑战,各成员国和地区必须尽快就相关国际税收规则达成一致,否则,采取临时性单边措施的国家和地区会更多,负面效应将加倍放大。由于各成员国和地区在关键问题上尚存分歧,最迟于2020年达成共识可谓时间紧任务重,难度实属不小。但是,只要经济数字化的输出方和输入方,都以创建一个适应经济数字化发展、公平合理可持续的国际税收规则体系为出发点,而不是单纯只考虑本国和地区利益,尽快达成全球一致的税收解决方案,还是可以期待的。

(作者单位:国家税务总局科研所)

编辑:易敏敏

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