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中国:主动跟进 参与国际税收规则重构

励贺林

包容性框架下的用户参与提案、营销性无形资产提案、显著经济存在提案和全球反税基侵蚀提案体现了经济数字化趋势下,不同国家对税收权益的不同诉求,松动了现行国际税收规则中的联结度规则和独立交易原则这两大基石。在重构国际税收规则进程中,中国应主动跟进,密切关注国际税收规则发展动向,加快理论研究和立法进程,积极参与全球税收治理。

CFP 图

经济数字化对国际税收规则的挑战始终是一个热门话题。自2015年10月发布税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目全部15项产出成果以来,越来越多的国家倾向于采取短期、单边的应对措施,这给在BEPS包容性框架下达成协调一致的国际合作造成巨大压力。于是,经济合作与发展组织(OECD)加快了工作步伐。

2018年3月,OECD数字经济工作组撰写的《数字化带来的税收挑战中期报告》(以下简称《中期报告》),深入分析了经济数字化对企业商业模式和价值创造方式带来的改变,描述了高度数字化商业模式的关键特征,阐释了经济数字化对国际税收规则的挑战影响。2018年11月~12月,二十国集团(G20) 领导人在布宜诺斯艾利斯峰会上确定将在2020年完成最终报告。为此,2019年1月,OECD税收政策与管理中心召开会议并发布应对经济数字化挑战的政策文档(以下简称《政策文档》)。2019年2月,OECD发布应对经济数字化挑战的公共咨询文件(以下简称《咨询文件》),对包容性框架下的各项提案进行梳理和分析,并公开征求建议,该文件是应对经济数字化挑战、重构国际税收规则的蓝本和基础材料,对研究国际税收规则的发展和变革具有重要意义。

两大支柱下的四项提案各有侧重

《咨询文件》沿用《政策文档》的归类方法,梳理出两大支柱下的四项提案。两大支柱是关于经济数字化对国际税收规则带来挑战的不同理念的简单分类。四项提案体现了不同代表性国家对税收权益的不同诉求。

第一大支柱倾向于,承认经济数字化商业模式下消费端创造价值的贡献,授予数字经济消费端用户所在国以征税权,并分享利润。第一大支柱下有三项提案,体现了不同国家对利润分配规则的不同侧重,也体现出一些国家提出或实施单边行动的根本原因。

用户参与提案。由英国提出。提案指出,一些高度数字化企业通过活跃用户基础收集数据、贡献内容进行价值创造,比如在线广告和零工经济。尽管这些跨国企业或集团没有实体常设机构或关联公司,也应被判定在用户所在国构成应税存在,并就全球剩余利润的一部分,向用户所在国缴税。

营销性无形资产提案。由美国最早提出。该提案不限定应用范围,只要跨国企业或集团透过内在功能性关联在市场国形成营销性无形资产,就应被判定在市场国构成应税存在。建议采用新的、非独立交易原则下的剩余利润分割法分配利润给市场国。

显著经济存在提案。印度和哥伦比亚是该提案的拥护者。该提案综合考虑了构成显著经济存在的情形下,一国的销售收入、资产总额和员工工资等要素,建议根据全球利润率来确定跨国企业或集团在一国的利润分配。如果用户参与也被证明在价值创造过程中作出重要贡献,将视其为要素之一,允许其参与利润分配。

第二大支柱聚焦于,在有征税权国家实施低税率或零税率情形下,加强其他国家的征税权。即允许各国对转移到低税率国家的跨国企业或集团的利润进行征税,以更有效地应对经济数字化带来的挑战。

全球反税基侵蚀提案。该提案包括两种规则,其一是所得包含规则,适用于任何直接或间接控股水平达到一定比例(例如25%以上)的关联公司,依据各国税法来确定征税金额,并允许抵免。其二是反税基侵蚀付款税规则,通过设定一个最低税率,当境外付款的税率高于最低税率时,将被认定为税基侵蚀付款,不能享受所得税前扣除或协定待遇。

松动现行国际税收规则两大基石

经济数字化的高度跨辖区流动性、极度依赖无形资产、数据成为核心生产要素、用户参与和数据创造价值等显著特征,松动了现行国际税收规则的两大基石:依靠实体存在的联结度规则和基于可比条件的独立交易原则。联结度规则确定各国对税收管辖权的划分,从而确定某一国的征税权边界。独立交易原则是各国之间进行利润分配的基准参照,确定某一国税基大小与维度,关乎该国税收收入。

第一大支柱下的三项提案无一例外打破了传统的联结度规则,不再强调实体存在或物理空间对征税权的决定性作用。关于利润分配,三项提案各有侧重,或是承认用户参与和数据创造价值的贡献,或是主张用户参与和数据构成市场国的营销性无形资产,或是提出基于数字技术构成显著经济存在,但三项提案的共同之处是均放弃独立交易原则作为利润分配的基准,在准确性与简洁性之间寻求平衡,考虑各国发展程度和能力水平,还有本国的税收权益。同时,提出各国税收主管部门、纳税人均可接受的方法。如此来说,无偏见非约束的政策取向似乎松动了现行国际税收规则的两大基石。

目前,在三项提案中,美国的营销性无形资产提案得到广泛重视,更容易取得一致,因为用户参与提案与显著经济存在提案在方案架构和技术细节上还有很多关键性障碍没有突破。

主动跟进,积极参与全球税收治理

经济数字化对现行国际税收规则的挑战乃至改变,必将是全球性、现实性、根本性的。中国应主动跟进,积极参与全球税收治理,争取和维护本国核心税收权益,进一步提升规则制定的国际话语权。在目前阶段,笔者建议做好以下三方面工作:

第一,认真研究、仔细分析OECD《中期报告》《政策文档》《咨询文件》以及各国单边行动方案。认清国际税收规则重构进程中的利益竞争和游戏规则,结合中国经济发展和企业经营的实际需要,谋划、制定应对策略。例如,对于营销性无形资产提案,可考虑进一步丰富和具体化曾提出的地域特定优势,提出有利于中国税收管辖和利润分配的相关建议。

第二,主动跟进、密切关注国际税收规则发展动向。利用有G20、OECD等国际组织参与的多边外交场合,争取和维护中国核心税收权益,积极参与具体方案或规则的讨论和制定,为国际税收规则重构和体系治理作出贡献。

第三,加快中国国际税收规则的理论研究和立法进程,积极防范和化解国际税收规则改变给中国造成的风险。结合“一带一路”倡议和中国企业“走出去”战略的需要,进行有益的理论探索和实践尝试,进一步提升中国税制国际竞争力。

(作者:天津商业大学会计学院副院长)

编辑:佟玉兴

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