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减税降费专题:例解影响小微企业享受优惠的12种情形


作者:翟纯垲

《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)第一条规定,自2019年1月1日至2021年12月31日,对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分,减按25%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分,减按50%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税。

第二条规定,本公告所称小型微利企业指从事国家非限制和禁止行业,且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

提示:对从业人数和资产总额指标计算时,先计算季度平均数,后计算年度平均数,不能只看年末的余额。

此种算法可最大程度地避免年度指标的大幅突然变动导致数据变化的不均衡,或者某些纳税人人为调整指标的不良意图。对此,笔者梳理了影响小型微利企业享受优惠政策的12种情形。

情形1:付款时点影响资产总额

例:税丰公司2019年12月购买甲公司原材料1000万元,形成应付账款1000万元,账期3个月。

如果在2019年支付该货款,则2019年末的总资产会减少1000万元,进而影响2019年按照文件计算的资产总额。如果在2020年支付该货款,则不会影响2019年的资产总额。

情形2:往来科目调整影响资产总额

例:税丰公司2019年12月“应收账款——甲公司”借方余额1000万元,“应付账款——甲公司”贷方余额700万元。如合并科目,则会影响减少2019年末的资产总额700万元。

情形3:往来科目重分类影响资产总额

例:税丰公司2019年12月“应收账款”借方余额1000万元,其中“应收账款——甲公司”借方余额1700万元,“应收账款——乙公司”贷方余额700万元,在报表中的重分类后,应收账款借方余额为1700万元,预收账款贷方余额为700万元,会使资产负债表中的年末资产总额大于于科目余额表中的资产总额700万元。

提示:不能只看年末科目余额表中的资产总额。

情形4:减值准备影响当年资产总额

例:税丰公司2019年“库存商品——甲产品”期末借方余额为1000万元,经测试其可变现净值为400万元,公司财务部门计提存货跌价准备600万元,计提存货跌价准备后,资产总额2019年减少600万元。

其他各种减值准备,如固定资产减值准备,合同资产减值准备,坏账准备等情形相似。

提示:除特殊情形外,企业计提的资产减值准备不得在税前扣除。

情形5:递延所得税影响资产总额

需要计提递延所得税资产的事项,会导致资产总额增加;需要计提递延所得税负债的事项,会导致资产总额减少。

计提递延所得税资产分录:

借:递延所得税资产

 贷:所得税费用(等)

计提递延所得税负债分录:

借:所得税费用(等)

 贷:递延所得税负债

情形6:固定资产加速折旧影响当年应纳税所得额

例:税丰公司2019年新购入单位价值不超过500万元的设备,计入固定资产核算。如果选择在2019年一次性折旧的政策,则当年可以减少应纳税所得额。

提示:此时的固定资产加速折旧,不仅仅是递延政策,还有可能导致符合小型微利企业指标条件。

情形7:追溯调整以前年度影响当年应纳税所得额

根据国家税务总局2012年15号公告规定,企业以前年度实际发生的应扣未扣少扣的支出,可以在5年内追溯到发生当年追补扣除。追补到支出发生当年后,可能导致当年应纳税所得额减少,本来当年度不符合小型微利企业条件的,追溯后有可能符合条件了。

类似的情形还有《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)规定,企业以前年度发生的实际资产损失未税前扣除的,可在5年内追补至发生年度扣除;《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)规定,以前年度应当取得税前扣除凭证而未取得的,且未税前扣除的,可以在5年内取得符合规定的税前扣除凭证或资料追补至发生年度税前扣除。

情形8:税务未按权责发生制确认收入影响当年应纳税所得额

例:税丰公司2019年借出款项10000万元,每年利息1000万元,书面合同约定2年以后还本付息。财务部门分期计入利息收入,根据相关税法规定,利息根据书面合同约定时间确认收入,因此在企业所得税上可以在2年后确认收入,2019年可减少应纳税所得额。

其他诸如租金收入,特许权使用费收入,分期收款等,有类似情形。

情形9:处理资产损失影响当年资产总额或应纳税所得额

例:税丰公司2019年“应收账款——甲公司”科目,账龄已经超过2年,确认该应收账款无法收回,财务部门因各种原因一直未进行账务和税务处理。如财务部门根据规定将该应收账款核销计入损益,则可以减少当年的资产总额;同时符合国家税务总局2011年25号公告等规定的,可以税前扣除,减少当年应纳税所得额。

例:税丰公司2019年“固定资产——甲设备”已经丧失使用价值,财务部门并未对其进行报废处理。如果报废或处置,则会减少当年的资产总额;如符合相关税法规定,可以税前扣除,减少当年应纳税所得额。

例:税丰公司2019年“库存商品——甲商品”,长期在库多年,但管理层一致未将其进行处理,如将其处理则会减少当年的资产总额;如符合相关税法规定,可以税前扣除,减少当年应纳税所得额。

情形10:收入确认时点影响当年资产总额或应纳税所得额

例:税丰公司2019年销售商品,控制权已转移,但因未开票未收款,财务部门未计入收入,审计调整后,调整计入2019年收入,增加2019年的资产总额以及应纳税所得额。

情形11:资产负债表日后事项影响当年总资产金额或应纳税所得额

例:税丰公司2019年12月销售商品,计入收入1000万元,结转销售成本600万元;2020年1月发生销售退回,账务上在2020年冲销收入和成本。根据资产负债表日后事项相关规定,该销售退回应调整2019年的相关报表,减少2019年的收入和成本等项目,因此会减少2019年的资产总额;同时,根据相关规定,该笔销售退回应在2020年调整应纳税所得额。

该笔业务的逻辑关系是:按照调减后的财务报表填报企业所得税申报表,同时勿忘调增2019年的应纳税所得额。

情形12:处理长期往来影响当年应纳税所得额

例:税丰公司2019年长期挂账的应付款项无法支付,财务部门将其转入营业外收入,增加应纳税所得额。


编辑:李星红

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