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个人破产制度设计中需考虑的税收要素

徐战成

7月16日,国家发改委、最高人民法院、国家税务总局等13个部门联合发布《加快完善市场主体退出制度改革方案》(以下简称《方案》)。《方案》信息量很大,其中“分步推进建立自然人破产制度”备受关注。具体内容包括:研究建立个人破产制度,重点解决企业破产产生的自然人连带责任担保债务问题;明确自然人因担保等原因而承担与生产经营活动相关的负债可依法合理免责;逐步推进建立自然人符合条件的消费负债可依法合理免责,最终建立全面的个人破产制度。这意味着,个人破产制度已经从“要不要搞”的理念层面问题,转变为“如何去搞”的技术层面问题。

如何界定个人破产制度中的“个人”

在我国的法律体系中,“个人”一词如无特别说明,一般等同于“自然人”。但在税法上,情况并非完全如此。例如,在增值税领域,“个人”指个体工商户和其他个人,而“其他个人”才等同于“自然人”;再如,在所得税领域,“个人独资企业”“合伙企业”“个体工商户”等非法人性质的纳税主体,虽然名字叫作“企业”“工商户”,但所得税纳税义务为个人所得税而非企业所得税。此次出台的《方案》中,“个人”与“自然人”交替出现,似乎是在混同使用。那么,我国未来的个人破产制度中,“个人”内涵究竟应当如何?

据破产法学者介绍,破产制度最早是从自然人破产发展而来,对自然人的破产能力通常是在狭义上理解,即仅指自然人个人的破产能力,但也可在广义上理解,包括个人独资企业、合伙企业的破产能力。由此可见,“个人破产制度”中的“个人”,本来就有狭义和广义两种理解。结合我国现行企业破产法来看,其适用对象为“企业法人”,而对于企业法人以外的组织的清算,属于破产清算的,参照适用企业破产法规定的程序。在个人破产制度尚未建立、特殊市场主体退出机制不健全的情况下,企业法人以外的组织暂时“参照”企业破产法的规定,是不得已的安排。企业法人以外的组织,又可分为法人组织和非法人组织。在未来的个人破产制度设计中,建议采用广义理解,将个人独资企业、合伙企业、个体工商户等不具有法人资格的市场主体纳入适用范围,而对于非营利法人、农民专业合作社等确实不适合纳入个人破产制度的特殊法人主体,通过修改和完善企业破产法的方式,纳入企业破产法的适用范围。这种安排也有利于破产法与税法之间的衔接顺畅和法律体系的内部协调。

个人破产是否意味着“逃债”与“逃税”

如果根据税收债权债务关系理论,税收也是一种债务,是纳税人对于国家的“公债”。个人破产制度往往伴随着对个人负债的依法合理免责,有人因此担心,个人破产会不会沦为逃废债和逃税的工具。笔者认为,这种担心很正常,但通过防范和应对措施的构建和完善,是可以最大限度避免的。

关于逃废债的顾虑。事实上,个人破产制度非但不是逃废债工具,反而有利于打击逃废债。首先,自美国联邦最高法院在一个案件中提出“诚实而不幸的债务人”(honest but unfortuate debtor)这一经典表述之后,经过各国的实践和发展,个人破产制度适用于救助“诚实而不幸的债务人”成为共识;其次,个人破产制度的主要功能在于债务人公平清理债权债务,防止个别清偿、偏颇清偿、暴力清偿,并使得债务人有条件地甩掉历史包袱,谋求东山再起;再次,个人破产应采取许可免责而非当然免责制度,对于滥用个人破产制度的欺诈性债务人,不允许其适用破产免责规则,并且要加大惩戒力度,包括完善并激活刑法上的虚假破产罪;最后,与企业破产法原理相同,债务人为逃避债务而隐匿、转移财产的行为无效,管理人对相关财产有权并且应当予以追回。目前,浙江省台州市中级人民法院出台的、具有个人破产制度试点和雏形性质的《执行程序转个人债务清理程序审理规程(暂行)》规定,因赌博、挥霍消费等不良负债、欺诈等规避执行等不诚信行为的,不能适用该规程,对债务人在债务清理期间逃避债务清理的行为,加大民事制裁和刑事追究力度,从而防止债务人借债务清理程序逃避债务。

关于逃税的顾虑。从世界主要国家的通行做法来看,个人破产中的欠税多不在免责或者完全免责范围。例如,根据日本破产法的规定,租税请求权和罚金请求权属于非免责债权类型;根据美国破产法的规定,3年以下的所得税、1年以下的财产税及政府罚金不被免责。在我国个人破产制度的设计中,如果采用日本做法,则完全不存在借助个人破产程序逃税的问题。即使采用美国做法,借助破产逃税的风险也在可控范围,原因主要有二:第一,我国个人所得税主要采用扣缴制度,对于未履行扣缴义务的扣缴义务人,除了行政处罚之外,可以责令补扣。对于其他自主申报的情况而言,如果构成逃税,应不在免责之列,可以无限期追征;如果不构成逃税,而是正常申报欠税的话,该纳税人应视为诚实而不幸的债务人,给予必要减免也属正当。第二,我国个人的财产税主要是房产税,目前对于自住住房本就免征房产税,对经营性房产未申报缴纳房产税的情况而言,笔者认为,该纳税人不应被视为“诚实而不幸”的债务人,从而不能适用免责规则。

税收政策可以为个人破产制度提供哪些支持

个人破产制度的顺利实施,与社会信用体系建设密切相关。例如,如何界定不幸破产的债务人是否“诚实”?不同的监管部门都有各自的判断口径,都可以为法院提供重要参考。就税务部门而言,需要构建针对个人的纳税信用评价体系。我国自2019年1月1日起全面实施的新个人所得税法,引进了汇算清缴制度和专项附加扣除制度,这些新制度都建立在对纳税人诚信推定的基础上。如果在个人所得税自行申报、汇算清缴、专项附加扣除和享受税收优惠等过程中存在严重违法失信行为,就不应该被视为“诚实”的债务人,进而不适用个人破产免责制度。近日,国家发改委会同国家税务总局研究起草了《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知(征求意见稿)》,对于建立个人所得税纳税信用管理机制、完善守信联合激励和失信联合惩戒机制、建立异议解决和失信修复机制等都做了比较前瞻性的规定,如果能与个人破产制度协同推进、相互吸收对方元素,无论对于纳税信用制度建设还是个人破产制度建设,都可达到事半功倍的效果。

另外,根据我国社会现状,个人破产制度应当为债务人设置合理的良好品行期(比如5年~7年),在此期间为债务人保留必要的生计费用,债务人必要生计费用之外的收入用来持续清偿债务。我国新个人所得税法规定的每月5000元、每年6万元的基本减除费用标准,其实就是一种概算性质的必要生计费用。如果我国个人破产制度设置了良好品行期,那么在此期间内,个人所得税法可以提供必要的税收支持性政策。建议在现行基本减除费用、专项扣除和专项附加扣除的基础上,增加“个人破产持续偿债”专项附加扣除项目。具体扣除标准方面,可以实行定额扣除,也可以按照法院批准的持续清偿方案据实扣除。

(作者:国家税务总局浙江省税务局公职律师、中国人民大学破产法研究中心研究员)


编辑:张瑜

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