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利润分配新规则的建构

刘奇超 曹明星 王晶晶

总体来看,利润分配新规则的确定过程,是一场汇聚各方理论共识,共同探讨传统理论基础创新与新制度供给之间关系的公平对话,有助于搁置分歧、探寻实质性解决方案。

CFP 图


当前,数字经济发展日新月异,各方围绕经济数字化国际税收改革的“双支柱”提案,掀起了一场主题鲜明的国际讨论。其中,利润分配新规则是核心改革议题。

新思路:征税逻辑的重构

经济合作与发展组织(OECD)在今年公布的《旨在制定应对经济数字化带来税收挑战的共识解决方案》(以下简称《共识》)的工作计划中提及多项新的政策细节,都是“看得见、摸得着”的供给侧制度创新。

从政府治理角度看,建立在税基侵蚀和利润转移(BEPS)包容性框架基础上的非歧视协调机制,为美国、英国为代表的发达国家和与印度、哥伦比亚为代表的发展中国家之间,提供了一次共同探讨传统理论基础创新与新制度新规则供给的公平对话。其结果,会让各方在同一思维逻辑框架内形成对原理的包容性阐释,对规则的审慎性选择。

从理论融合的视角看,为确保“支柱一”按时落地,《共识》搁置了“用户参与”“营销型无形资产”与“显著经济存在”这三种理论主张之间的分歧,转向由凝聚三种理论共识性因素的“市场管辖区”概念来重提征税权。这种研究范式的思路转换,为全球改革赢得了时间。

从政策创新视角看,《共识》将利润分配新规则的总体设计思路定位于“二元”结构,即摆脱现存利润分配交易的聚焦点,转而采用简化协议(包括偏离独立交易原则)的方法,以确保合规和管理成本的最小化,减少纳税人与税务机关之间的争议;使用当前利润分配规则,对不属于新征税权范围内的利润继续按照现存规则在跨国集团的不同部门之间分配。由此,新规则应运而生。

新方法:主体规则的现实解构

修订剩余利润分配法。总的来看,修订的剩余利润分配法的规则建构始终围绕是将跨国集团作为一个整体适用,还是要单独考虑不同的业务线和地理区域加以适用展开讨论、设计。第一步确定应分配的总利润,重点解决好两项问题:第一,选择好适用何种会计规则;第二,评估好适用哪种方法。第二步剔除常规利润,《共识》明确了两种方案:第一,使用当前的转让定价规则;第二,使用简化方法。第三步确定非常规利润中属于新征税权范围的部分,主要有三种简化方法:第一,使用以资本化支出为基础的代理方法;第二,使用以未来收入预测为基础的代理方法;第三,使用以全部非常规所得的固定百分比为基础的代理方法。第四步将非常规利润分配给相关市场管辖区,通常分配要素的选择可根据纳税人的具体情况或行业细分确定是由单一因素决定,还是由多种因素决定。大致有三种选择:收入因素、月活跃用户数量和特定成本因素。

部分分配法。从《共识》看,部分分配法(下文简称FA)的实施除重点考量相关集团(或业务线)整体盈利能力外,须按新征税权确定受约束的非居民实体(或集团)应缴利润数额的比例。在具体方法上,《共识》提到两种选择:其一,使用现行转让定价规则;其二,按全球利润率乘以本地销售额的方法来确定销售实体的利润。相比之下,目前各方对于FA第二步“选择分配要件”方法的讨论结果相对趋近,即考虑雇员(包括员工和工资)、资产、销售额和用户这四项因素。这些因素既可单独使用,也可作为公式加权因素的多项指标。

基于分销的方法。结合《共识》看,需从三个角度理解和运用基于分销的方法(以下简称DBA):其一,从市场管辖区角度看,由于不同行业细分、经营部门的基准利润可能存在不同,故可在衡量市场管辖区内的营销、分销和用户的相关活动的基础上,由各税收管辖区共同商定基准利润。其二,从远程销售角度看,由于DBA适用于计算客户和用户所在地而非分销商所在居民国的应税利润,因此,对远程销售的利润衡量要通过对企业向位于市场国内的客户或用户进行远程销售所产生的收入乘以一个核定的基准利润率来确定。其三,从调整因素的角度看,既可探索由营销费用支出的多少作为衡量指标的方法,又要坚持当纳税人或税务机关在穷尽当前转让定价规则后仍无法重新评估出利润的分配方法时,才能将DBA作为一种终局分配方法来使用的适用原则。此外,还应设定基准利润调整后的最低或最高回报限额。

新观察:配套规则的审慎建构

开发使用业务线与区域细分。政策设计应审慎:一方面,要多维度考量利润分配的代理因素。不同业务部门的盈利能力和收入可能存在巨大差异,如果单纯主张将销售收入作为在不同税收管辖区之间分配新征税权的关键因素,易造成扭曲效应。另一方面,要多视角审视开发使用业务线与区域细分所面临的现实困境。通常企业在不同地理区域的盈利能力是存在差异的,因此,针对不同业务范围或区域差异,制定差别化的规制政策可能更为妥当,但这也会带来重要的合规问题。同时,由于现行缺乏全球标准,在实施业务线与区域细分时,相关财务信息的披露会造成显著的行政管理负担和数据获取中的伦理、合规问题。

设计范围的限制。主要有两类方法:其一,基于业务性质的限制,如使用多重筛选测试、预先定义商业模式的类型或业务线方法。其二,基于规模的限制,如政策规制的聚焦点可能更加倾向于大型跨国集团。但规模限制门槛可能会与欧盟法律和其他国际义务(如贸易协定)相冲突,须加以详细审查。

制定亏损处理的规则。现有三种可选方案:第一,制定对称适用于损益的利润分配规则。将分配机制对称地适用于损益,将确保税收管辖区在不接受潜在不利因素的前提下,不会从新征税权中获得有利收益。第二,制定一种“盈利”方法来处理亏损。由一个跨国集团维持一个名义上的累积亏损账户,且只有在该累积亏损账户被随后的利润冲减为零后,才能对利润主张新征税权。第三,制定同时包含对称损益处理法和“盈利”法两项要素的混合制度。

综上所述,尽管《共识》提供了一份菜单式的政策选择框架供各方研究,但其中蕴藏的风险和不确定性十分凸显。可以说,全球就利润分配新规则的改革已达成共识,但依然还有一段艰难的路要走。

(作者单位:国家税务总局上海市浦东新区税务局、中央财经大学国际税务研究中心、上海大学管理学院)

编辑:孟易瑾

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