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应对经济数字化: OECD加快更新利润分配规则

陈琍

中国将既是经济数字化市场大国又是输出大国。在审视相关方案时,应着眼长远,持中立态度,注重方案的合理性和可持续性,使其既能解决现阶段征税问题,又有应对未来发展的空间。

CFP 图


为了应对经济数字化对国际所得税规则的挑战,近年来,经济合作与发展组织(OECD)开展相关工作的步伐明显加快。2019年6月9日在日本福冈召开的20国集团(G20)财长和央行行长会议上,《工作计划——旨在制定应对经济数字化税收挑战的共识解决方案》(以下简称《工作计划》)获得通过。

按照《工作计划》,2019年6月~2019年底是方案起草和评估的关键时段,2020年将形成最终方案。目前,OECD正在寻求达成更加简化、便于操作的融合方案。在此关键节点,为了推动形成公平合理可持续的国际所得税规则,促进全球经济数字化向纵深发展,有必要对OECD起草方案的进展密切跟踪和深入研究评估,并提出相关建议。

新利润分配规则方案的最新进展

OECD有关新利润分配规则的最新进展主要体现在以下两个层面:

《工作计划》提出的新利润分配规则方案。

一是改良后的剩余利润分配法。即把跨国公司集团非常规利润的一部分分配给市场管辖区,这部分非常规利润是指能够反映在市场管辖区创造的、但不被现行利润分配规则认可的价值的利润。包括四个步骤:确定拟进行分配的利润总额;使用现行转让定价方法或其他约定的简化方法把利润总额划分为常规利润和非常规利润;使用现行转让定价方法,或者基于资本支出、未来收入预测、非常规总收入的固定百分比等其他替代方法确定应归属于新征税权(需要进行重新分配的征税权)范围的非常规利润;使用相关办法把归属于新征税权的非常规利润分配给相关市场管辖区。

二是部分分配法。包括:制定并评估适用部分分配法的非居民实体或集团的利润额的计算方法,可以考虑使用集团整体利润率;确定计算利润额所依据的财务会计制度和方法;确定相关利润分配公式的要素,如雇员、资产、销售额、用户等;使用利润分配公式把相关利润分配给市场管辖区。

三是基于分销的方法。包括:制定计算应归属于市场营销、分销及用户相关活动的利润基准额的相关规则;评估上述利润基准额是否需要、如何根据跨国公司集团整体利润率及其他因素调整,把常规利润和非常规利润的一部分有效地分配给市场管辖区,需要考虑如何解决成本可能不是衡量所创造价值的合适指标的问题;评估利率基准额是否可以作为市场管辖区应该获得的最小或者最大利润额(回报);评估如何将调整后的利润额或回报适用于相关集团在市场管辖区没有税收存在的地方。

三种方案均须与现行转让定价制度相协调,避免导致双重征税和双重不征税。

近期提出的融合方案。

融合方案是OECD对前期提出的相关方案的融合,主要包括三方面内容:一是可能采用简化公式确定应向市场国分配的剩余利润。比如,应归属于市场国的全部剩余利润=企业集团全球收入×(集团利润率-集团常规利润率)×向市场国分配的比例。此处关键在于如何确定集团的常规利润率以及向市场国分配的比例。二是确定一定的市场国利润回报率作为安全港。为了有效限制企业利用有限风险分销商转移利润,拟针对企业在市场国的营销、分销等功能和活动,确定企业应归属于市场国的利润率,若低于此规定利润率,则对企业实施转让定价调整。此处关键在于如何确定作为安全港的利润率。三是确定企业基本功能和活动外应归属于市场国的利润回报。考虑使用转让定价规则进行确定,如果发生争议,适用强制仲裁条款。此处关键在于如何界定企业基本功能和活动以外的功能和活动,以及强制仲裁如何实施。

制定新利润分配规则应坚持的原则

中立原则。从现阶段情况看,有的国家如美国,主要是经济数字化的输出国,有的国家如英国等欧盟国家,主要是经济数字化的输入国。但是,这种格局会随着经济数字化的进一步发展发生变化,经济数字化程度较高的国家会成为既是经济数字化的输出国,又是输入国。从中国情况看,中国传统企业输出的商品和服务较多,数字化企业输出的商品和服务较少;国外传统企业向中国输入的商品和服务较多,国外数字化企业向中国输入的商品和服务较少。从今后的发展趋势看,中国数字化企业输出的商品和服务将逐渐增多,如果中国对国外数字化企业开放市场,国外数字化企业向中国输入的商品和服务也会逐渐增多。无论是当前还是今后,中国都既是市场大国又是输出大国。任何一个国家在审视相关方案时,都应着眼长远,持中立态度,既不能偏向市场国也不能偏向输出国。

中性原则。避免阻碍经济数字化发展和扭曲企业决策。新利润分配方案的适用范围应比较广泛,且动态可调,保证数字化程度不同的企业进行相同或类似的经济活动时,能够适用相同的利润分配规则,据此缴纳合理的税收。尤其是不能对数字化程度高的企业造成歧视,导致逆向淘汰。

简化原则。简单易行的规则有利于达成全球共识,降低征纳双方成本。新的利润分配规则必须简明且确定,保证纳税人能够充分理解并在事前预期税务后果,使征纳双方成本最低化。同时,不能单纯追求简化,必须建立在一定的理论基础之上。规则要具有合理性和可持续性,既能解决现阶段征税问题,又有应对未来发展的空间。

制定新的利润分配规则的建议

综合考虑经济数字化条件下国家层面、企业层面的各种因素以及中国实际,笔者建议采用“现行转让定价调整方法+公式分配法”的形式建立新的利润分配规则。

应以现行转让定价调整方法为基础。

独立交易原则作为现行转让定价审核、调整的核心原则,长期以来被各国普遍承认和接受,基于此建立起来的现行转让定价调整方法有理论基础。为避免对现行国际税收规则冲击过大,应最大限度使用现行转让定价调整方法,只在现行转让定价调整方法难以有效进行相关利润分配的环节使用其他方法。

一是采用成本加成法、再销售价格法等传统转让定价方法来确定企业日常生产、销售等经营活动的常规利润。二是采用利润分割法对应归属于无形资产的剩余利润(非常规利润)进行分配。归属于无形资产的剩余利润可以考虑按照投入的成本或者其他因素按比例在贸易型无形资产和营销型无形资产之间分配。需要强调的是,企业对数据的采集、算法和算力是企业拥有的信息通信技术,可以属于贸易型无形资产。三是由于对归属于营销型无形资产的剩余利润难以用现行转让定价调整方法进行分配,可以考虑用下述的公式分配法作为替代方法。

应把公式分配法作为重要补充。

为了解决现行转让定价调整方法没有考虑用户参与数据对价值创造的贡献,导致用户所在管辖区没有获得相应征税权的问题,可以采用公式分配法把归属于商标、商品名称、客户名单、客户关系、客户数据等营销无形资产的剩余利润进行再分配。

第一步,确定一个各国共同适用的数据提供商或者消费者数据库获得的平均利润率,按此计算出所有用户所在管辖区可以获得的剩余利润,其余剩余利润归属于开展营销活动的企业所在国。第二步,将归属于用户所在管辖区的剩余利润按各管辖区的销售额占总销售额的比例在各用户所在管辖区分配。值得注意的是,上述各用户所在管辖区是指企业提供商品和服务的所有管辖区,无论企业在该管辖区是否有常设机构,同时包括企业所属的居民国。因为企业所属的居民国,往往是企业商品和服务销售的最大市场,居民国市场的用户参与数据对企业的剩余利润有贡献,因此,企业居民国理应得到合理份额的征税权,这种分配方式对于经济数字化输出国和输入国都更为公平合理。

合理界定用户参与数据对价值创造的贡献。

从OECD《公众咨询文件》提出的用户参与、营销型无形资产和显著经济存在三大提案,以及《工作计划》中提出的改良后的剩余利润分配法、部分分配法和基于分销的方法可以看出,各国就“用户参与数据创造了价值”基本达成了共识。但是,在“用户参与数据在价值创造中到底发挥了多大作用”这个问题上还存在较大争议。我们认为,用户参与数据实际上是通过“用户提供的原始数据+企业对数据的采集、算法和算力”的形式创造价值,上述两方面因素缺一不可。用户参与数据创造的价值中,企业对数据的采集、算法和算力发挥了更大作用,企业拥有的数据采集、算法和算力等营业性无形资产应分配到剩余利润中大部分利润;而用户所在的辖区只是被动形成了相关数据,只能分配到相当于当地数据提供商或者消费者数据库获得的利润的剩余利润。从这个角度考虑,在制定新的利润分配规则时,考虑确定一个各国共同适用的数据提供商或者消费者数据库获得的平均利润,并按此计算出所有用户所在管辖区可以获得的剩余利润。

(作者系国家税务总局税收科学研究所研究员)

编辑:孟易瑾

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