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股权划转免税:“明股实债”能否从股权比例中剔除?

本文作者:刘文怡

股权划转免税政策由来已久,选择特殊性税务处理的企业可以延迟缴纳税款,因此股权划转成为被众多企业集团所青睐的架构调整工具。笔者近来接触到一个案例,企业与税务机关之间对股权划转免税的条件产生了争议 。

根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》 (财税〔2014〕109号)第三条规定,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择特殊性税务处理。

那么,条文中提到的“100%直接控制”到底如何界定?是控制权还是股权?“明股实债”能否从股权比例中剔除?

案例:ABC公司为同一家集团下的所属公司,A公司持有B公司99%的股权和C公司100%的股权,D跟投合伙企业持有B公司1%的股权。A和D在B公司章程中约定,D公司不享有决策权,也不参与分红,仅按固定利润收取回报。

2019年9月,A公司将B公司50%的股权无偿划转给C公司。

争议:该案例中,企业方认为,由于D企业放弃了表决权和分红权,按固定利润收取回报,因为D企业的1%股权是明股实债,也适用《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号)中的混合性投资规定,利息可以在B公司税前扣除,因此该1%股权并非实质上的股权,而是债权,并不会影响A公司100%的控制权,应认为A公司100%直接控制了B公司,符合财税〔2014〕109号文件中转免税的要求。

而税务机关认为,如果该案例符合免税条件的话,那很多房地产企业的跟投、明股实债都能符合条件了,所以认为这并不符合财税〔2014〕109号文件的要求和税收实践。100%直接控制中的“100%”指的是股权,该股权是在工商登记的股权比例,而非剔除明股实债后的股权。

经分析可得出,争议焦点在于:

(1)100%的比例要求,到底是股权还是控制权?

(2)如果是股权,2013年第41号规定的明股实债是否可以从股权比例要求中剔除?

笔者观点

(1)100%的比例要求是指股权而非控制权

单看字眼,100%直接控制,100%似乎可以指股权比例,也可以指控制权比例,但控制权并非一个可以用比例来定量的术语,会计准则规定的控制也只是一个概念(投资方通过涉入被投资方而承担或有权获得可变回报),如果硬要说100%直接控制是指100%的控制权,这个说法本身就是个悖论,因为并不存在按比例控制的说法,50%控制根本就不是控制,99%控制也不是控制,控制就一定是100%控制,否则只能叫做合营或联营(会计准则规定)。

因此,笔者理解这个100%控制是指股权,而且直接控制这个说法,也间接说明是指股权比例,因为它排除了通过协议间接控制(非直接持有股权达成的控制)。

本案例就类似于通过协议间接达成100%股权比例的控制,从这个角度来看,它也不属于100%直接控制。

另外,“直接控制”的法律界定在企业所得税法实施条例中第八十条有所涉及。企业所得税法实施条例第八十条规定,“企业所得税法第二十四条所称直接控制,是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。

企业所得税法第二十四条所称间接控制,指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份,具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。”如果按此条款推导,那么,直接控制等于直接持股,间接控制等于间接持股,也可以侧面佐证笔者观点,即100%直接控制是指100%直接持股。

但该条款是针对外国企业抵免企业所得税的规定,并不见得可以直接适用于特殊性重组的“100%直接控制”。因此,100%直接控制在法律上仍然缺乏足够的术语解释。

(2)符合2013年第41号公告的明股实债不可以从股权比例要求中剔除

根据国家税务总局公告2013年第41号第一条规定,混合性投资业务,指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合五项条件(定期支付保底或固定利息;有明确的投资期限或特定的投资条件,被投资企业需要赎回投资或偿还本金;投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;投资企业不具有选举权和被选举权;投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动)的混合性投资业务,被投资企业支付的利息可以在企业所得税前扣除。

从该文件的表述来看,明股实债需要满足5个条件方可扣除利息,但法条定义为“符合条件的混合性投资”,并且是“兼具权益和债权双重特性的投资业务”,“明股实债”只是民间叫法,在税法条文中,并未抹去混合性投资业务的“股性”,只是明确股性债性兼具的一定情况下,可以扣除利息而已。

因此,41号公告只是对“明股实债”的利息税前扣除作出了规定,并不能强行抹去这部分股权比例的存在,笔者认为100%直接控制仍应按工商登记的股权比例确定。

为早日消弭争议,建议国家税务总局能对“100%直接控制”的含义作出明确解读。



编辑:解晓冬

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