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数字经济下的税收挑战

梁嘉蕾

数字经济是信息与通信技术所带来的转型过程的产物。近年来,各行业都加快了数字化的步伐,云计算、大数据、人工智能、区块链等新兴技术与行业应用结合不断深入,越来越多的行业、企业在数字化征程中摸索前行。数字经济正不断成为创新和生产力增长的动力。

7月发布的《中国数字经济发展与就业白皮书(2020年)》显示,2019年我国数字经济规模达到35.8万亿元,占GDP比重为36.2%,占比同比提升1.4个百分点,数字经济在国民经济中的地位进一步凸显。

从全球领域来看,虽然中国的总体数字化水平仍不及世界主要发达经济体,但在一些重要新兴行业已逐渐有望成为全球领导者。目前,中国在虚拟现实、自动驾驶、3D打印、机器人、无人机和人工智能等关键数字技术方面的风险投资居全球前三位。因此,融合中国经济发展速度和特点对数字经济下的国际税收规则开展研究具有必要性与紧迫性,有利于我国在新一轮国际税收规则制定中争取主动权。

数字经济下的国际税收管理挑战

数字经济下的转让定价管理难点有众多表现形式,包括税收实体在税收主权国家被不断弱化甚至消失;数据等无形资产价值难以确认及分配;国际税收管理不协调等。数字经济增加了收入定性的难度。

比如,云计算(云服务)看似是一项“以基础设施为基础”的服务,又包含空间服务器的租赁特征,按特许权使用费定性还是按营业利润、技术服务界定颇有争议。而不同界定的征税结果大相径庭。

数字经济不仅加剧了对现有国际规则应用的难度,同时也产生了现有国际规则难以解决的问题。如在某些高频交易中,服务器的位置至关重要。但服务器所在的场所按现有的税收协定并不一定会被认定为常设机构。虽然税收协定不允许在未构成常设机构的情况下对非居民的营业利润征税,但在消费国的税收实体消失或弱化已经超出了常设机构所能解决的范畴。

OECD关于数字经济问题的研究与进展

2019年10月,经济合作与发展组织(OECD)在其网站上发布了一份公众咨询文件,就拟议的“支柱一”下“统一方法”征求意见。随后又于11月发布了“支柱二”下关于“全球反税基侵蚀(GloBE)提案”(下称“GloBE提案”)的公众咨询文件。在此之前,OECD已发布了一系列相关文件。

2019年10月发布的“统一方法”是OECD秘书处和包容性框架指导小组为了弥合美国、英国和印度2019年初提出的三项提案的差距而起草的新提案。该方法建立了一个新的税收联结度规则,即:即使跨国企业并未在市场国设立任何物理存在,市场国也能对其征税。“统一方法”同时引入了新的公式法以计算利润归属。

此外,GloBE提案将设定一个全球最低税。允许各国对“已被跨国公司转移至低税国家”的利润进行征税,例如,如果跨国公司海外业务所负担的有效税率低于最低税门槛,那么母国(居民国)可采用“所得归入规则”对其征收最低税。

GloBE提案涵盖范围较广,各个行业的大型跨国公司均会受到影响。因此,尽管OECD自BEPS(税基侵蚀和利润转移)行动计划以来针对数字经济发布的一系列文件旨在应对“税收和数字化”的挑战,但其产生的影响已经远超“高度数字化企业”的范畴并可能对全球所有大型跨国企业产生影响。

应对数字经济税收挑战的相关建议

当前,很多国家已开始采取单边征税措施(如数字服务税)。基于该情况对国际税收竞争造成的影响,OECD包容性框架成员国正努力就“统一方法”达成一致(尽管许多成员可能持反对态度)。然而,新规则是否会增加特定企业的税收风险,并增加其税收负担,还将取决于联结度、规则范围和利润归属规则的最终设计。

中国作为世界第二大经济体,应迅速对OECD相关提案及其对国际税收规则的影响开展研究。深入思考各种方案对国际税收规则重塑、利润的重新分配的影响和可能产生的连锁反应,积极形成观点与方案,深度参与国际税收规则制定。

1.综合权衡,双重保护。

从发展趋势看,随着“一带一路”倡议的深入推进,中国数字经济企业将不断在全球市场上提升市场份额,境外的数字经济企业也将不断进入中国市场,占据相当的市场份额。虽然中国目前的“走出去”数字公司仍主要在国内获取收入,但未来海外版图的扩展潜力巨大。此外,中国将来在AI等领域“走出去”的潜力和能量也同样可观。

因此,中国在制定相关法律法规和参与数字经济相关税收政策的国际讨论时,应坚持价值创造原理,更多考虑税收中立原则,既要堵住税收漏洞、保护国内税基不受侵蚀,又注重为国内企业“走出去”发展留下空间,保护本国数字经济企业的国际竞争力。

2.实时跟进,深入研究。

OECD在征询意见中提到,“统一方法”将不仅仅针对数字企业,还同时针对其他面向消费者的业务。中国国家统计局数据显示,2019年中美消费规模差距已由2017年的3400亿美元逐步缩小至2700亿美元,2019年中国的消费规模相当于美国的95.67%。同时,在2020年疫情影响之下,大量跨国集团中国销售子公司加速接轨本土在线经济销售渠道,融合市场新风口,实现 “流量转化”,成果显著。那么,中国是否能在乍看之下赋予了市场国更多征税权的“统一方法”下受益需要深入研究。

例如:对于A类金额,需要考虑能否充分反映数字化与中国市场的连接度,是否充分反映经由数字化、中国消费者对跨国集团盈利和决策的重大贡献?衡量A类金额计算的充分性需要对相关行业企业的数字化应用部门进行深入调研,充分了解渠道、手段等营销相关的数据并开展前期研究;对于B类金额,需要考虑研究被拟定的回报率过低对中国立场及方案带来的挑战。

此外,“支柱二”下的GloBE提案,其适用范围可能会扩展至所有行业。目前OECD尚未确定“最低税率”,但最低税率究竟是多少恰恰是最关键的。对许多国家来说,第二支柱可能被视为对其主权权利的侵蚀,且一旦运行,征税的潜力可能远远超过商定的最低税率。如果没有明确的规则和共识,可能会导致双重征税和税收纠纷,最终增加纳税人的合规负担。

因此,对于支柱二的关注程度甚至应高于支柱一。例如:一旦拟定的最低税率高于15%,对于我国境内的外资研发中心等外资子公司将存在较大影响。类似情况包括其他需要鼓励外资进入发展的行业领域。在此种情况下,可以考虑支持将通过BEPS行动计划5的税收优惠作为安全港,也与BEPS整体行动计划协调。

综上,虽然国际税收规则面临重塑,但国际税收规则的使命没有变。国际税制改革应该努力去驾驭而不是扼杀创新。同时在制度设计中,应当尽量降低纳税人的合规成本和税务机关的行政成本。

中国在研究时,要充分调研数字化“走出去”与“引进来”企业,集思广益,既充分了解企业在数字化背景下的相关诉求,也进一步了解和掌握两类企业对数字经济发展趋势、经营模式的研究和判断。

在此基础上,注重把握数字经济政策制定和其他传统经济现有政策的协同性,紧密结合BEPS行动计划所确定的利润应该在经济活动发生地和价值创造地征税的理念,推动应对当前问题的短期措施和解决深层问题的长期制度框架的形成,结合中国经济发展现状、未来目标以及税制特点,适时提出中国方案、中国立场,为税收实践提供具有学术价值和实用价值。

(作者单位:国家税务总局上海市税务局)


编辑:张瑜

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