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非常之时当行非常之法:探寻疫情下对税收协定的执行之道

梁若莲

经济合作与发展组织(OECD)报告从税收协定各相关条款的原理入手进行剖析,从常设机构认定、企业税收居民身份认定、个人税收居民身份认定以及对跨境工作的雇员取得所得的征税权分配这四个方面,确立了协定执行不应受到疫情这类突发事件影响的总体基调。


新冠肺炎疫情的暴发,迫使世界各国实施封锁隔离政策,引发了跨境纳税人的一系列税收协定执行问题。继经济合作与发展组织(OECD)发布专题分析报告以后,美国、加拿大、爱尔兰、英国、澳大利亚等国家都先后发布了相关指南。本文简要介绍上述报告和指南的内容,并对我国下一步出台应对疫情的税收管理措施提出建议。

OECD分析报告的总体结论

4月3日,OECD发布了《税收协定与新冠肺炎疫情产生的影响》(以下简称“OECD报告”),结合税收协定条款分析了疫情的全球流行可能引发的跨境税收问题。

OECD报告从常设机构认定、企业税收居民身份认定、个人税收居民身份认定以及对跨境工作的雇员取得所得的征税权分配这四个方面,对疫情给税收协定执行带来的影响进行了分析,总体结论是:从税收协定相关条款的原理来看,其执行不应受到疫情这一突发事件的影响。

常设机构认定。OECD报告对固定场所类型、代理型和工程型常设机构的认定进行了逐一分析。其中:1.疫情导致员工工作地点突发性、临时性变更的,由于不满足构成一般类型常设机构所要求的持续性条件,而且居家办公的员工家庭也不在企业的控制之下,不会导致构成企业的固定场所类型常设机构。2.因不可抗力或政府规定,境外企业员工或代理人短期内临时居家办公并在其居住地税收管辖区代表其非居民雇主或委托人订立合同,不应视为“经常有权以企业的名义签订合同”,也不应视作企业在该税收管辖区构成代理型常设机构。3.对于计算建筑工程的持续时间,OECD协定范本注释要求包括由于材料或劳动力短缺等原因导致中途停顿作业的时间,因此在确定该工程项目是否构成常设机构时,不应剔除由于疫情导致的临时停工时间。

企业税收居民身份的认定。根据目前大多数协定中的加比规则(加比规则指按照“永久性住所——重要利益中心——习惯性居所——国籍”的顺序逐条判断税收居民身份),当企业同时为两个税收管辖区的居民时,应认定其为“实际管理机构”所在国的居民。OECD报告认为,在疫情背景下运用加比规则时,不应仅仅由于企业首席执行官或其他高管无法出行或暂时异地办公,而判定企业的税收居民身份(或实际管理机构所在地)发生变化,也不应因此导致企业获得双重税收居民身份。报告指出,应通盘考量整体相关事实,以判定“惯例”“通常情况”下的实际管理机构所在地,而不是仅考虑突发性、临时性的情况。

个人税收居民身份的认定。OECD报告通过两个假设场景,对个人因疫情原因引发的税收居民身份问题进行了讨论:一是某人因工作或休假暂时离家,在东道国滞留并构成了该国税收居民;二是某人因工作而获得一国税收居民身份,因疫情原因临时返回之前居住的国家,可能根据之前的居民国国内法丧失其居民身份,或者在回国时重获居民身份。在这两种场景下,OECD报告认为,应根据加比规则逐一分析,个人因受疫情影响暂时在异地居住,其税收居民身份一般来说不应发生改变。

对跨境工作雇员取得所得的征税权分配。为应对疫情,许多国家和地区政府通过发放雇主工资补贴来稳定就业。OECD报告认为,这种补贴类似于离职补偿。OECD税收协定范本第15条注释表明,跨境受雇人员由于暂时无法前往受雇地而在其居民国的家中办公,其取得的受雇地政府发放的受雇补贴,应在受雇地,也即来源地征税。报告强调,在这一特殊时期,各国更应加强合作,降低因疫情导致受雇地临时、被迫改变而给雇主和雇员带来的税收遵从和管理负担。

部分国家疫情下税收协定执行指南

美国

对于入境美国的非居民外国人来说,与大多数国家一样,美国《国内收入法典》第7701(b)节对这类群体在美国居住的“实际停留”时间进行测试。根据此测试,如果一个非居民外国人当年在美国居住了至少31天,应将其视为美国税收居民,并根据特定公式计算其当年以及以前两个纳税年度累计停留时间是否超过183天。疫情发生后,美国国内收入局在《2020-20号税收程序》中发布了指南,明确规定受疫情影响的非居民外国人可以选择将从2020年2月1日~2020年4月1日开始的任何60天期限从累计“实际停留”时间中扣除。尽管60天期限可能不足以解决所有问题,但至少美国税务部门已经表明了积极态度,解决因疫情导致“实际停留”测试“误伤”非居民纳税人的问题。

对于美国公民和居民个人在境外停留的情况,美国《国内收入法典》第911节为在美国以外长期生活和工作的美国公民和居民提供了特殊的税收优惠,即:只要这类人群在另一国拥有真正的税收住所,或者在12个月内在另一国停留超过11个月,就可以从美国税收中扣除大约10万美元的所得和某些住房费用。疫情发生后,国内收入局发布了《2020-27号税收程序》,为那些原本符合上述条件并获得税收优惠、但由于旅行限制而不能完全满足条件的公民和居民个人提供了税收减免,适用于在2019年12月1日之前在中国实际居住或在中国拥有税收住所但在该日期之后离开中国的个人,以及在2020年2月1日之前在其他国家居住或在其他国家拥有税收住所但在2月1日之后离开了这些国家的个人。该优惠在2020年7月15日到期。

对于跨境工作的雇员(非居民外国人)因疫情原因滞留美国并在此期间继续为本国雇主工作,可能导致构成美国国内法下本国雇主在美国的经营或贸易联系,或者税收协定下的常设机构,从而需要在美国纳税的情况,美国国内收入局发布了《2020-30号税收程序》,采取与针对个人类似的处理方法,即允许外国企业在确定其是否已构成美国经营或贸易联系或者是美国常设机构时,将其雇员在从2020年2月1日~2020年4月1日开始的任何60天期限排除在外。国内收入局还指出,由于疫情原因而在国外工作了较长时间的美国个人不一定会构成需要进行双重合并亏损和信息报告的美国经营或贸易联系,在这种情形下,该个人可以扣除2020年内的任何60天期限。

加拿大

在确定企业的税收居民身份时,加拿大所得税法采用“中央管理和控制”标准,即董事会开会和作出有关该公司战略管理决策的地点。上述跨境税收问题指南指出,疫情导致部分外国公司董事被迫滞留在加拿大,其在此期间开会作出公司决策,不会导致税收协定双重税收居民身份加比规则中的实际管理机构所在地转移到加拿大,因此不会构成加拿大税收居民。对于与非协定缔约国之间发生的双重税收居民身份问题,加拿大税务局将逐案加以解决。

对于个人税收居民身份,加拿大所得税法也以在一个纳税年度内在境内停留超过183天作为构成税收居民的判断标准。对于非居民个人因疫情限制旅行的原因在加拿大停留的问题,跨境税收指南明确,不会将此时间计入183天的停留时间里。

关于常设机构问题,跨境税收指南规定,如果非居民实体是加拿大非协定缔约国的居民,只要其可以证明达到加拿大税法规定的征税标准是出于疫情原因,那么加拿大税务局将对其是否可以免于在加拿大纳税进行个案处理。如果非居民实体是加拿大的协定缔约国居民,加拿大税务局的指南采用了与OECD一致的处理方法,即:不会因为疫情的旅行限制而使非居民实体在加拿大境内构成固定场所或代理型常设机构。

值得注意的是,OECD协定范本并没有联合国协定范本中常见的劳务型常设机构条款,因此OECD报告没有对此加以讨论。加拿大税务局的指南则特意明确,在计算劳务型常设机构(如加拿大和美国税收协定的第5条第9款a项)的持续时间时,不考虑因疫情的旅行限制而导致非居民企业员工在加拿大境内的停留时间,即:不会因此而在加拿大构成劳务型常设机构。

除了居民身份和常设机构问题以外,加拿大税务局的指南还明确,对于非居民个人在加拿大取得受雇所得,在计算其在加拿大境内是否停留满183天时,也不考虑其因疫情限制旅行而在加拿大滞留的时间。

爱尔兰

针对固定场所类型和代理型常设机构问题,爱尔兰税务局发布的指南提出:在确定外国公司是否需要在爱尔兰纳税时,不考虑该公司的雇员、董事、服务提供商或代理人因疫情限制旅行的原因而在爱尔兰实际停留的时间。但上述个人及其公司应保留其实际在爱尔兰及境外停留的事实情况证据,以备税务机关查验。

针对企业的实际管理机构所在地是否会因疫情发生变化的问题,爱尔兰采取了前述类似方法,不考虑公司董事因疫情限制旅行的原因在异地履职的时间。换言之,公司董事履职的地点发生改变,不会导致公司实际管理机构所在地也相应发生改变。

对于因疫情导致个人无法如期离境,从而可能造成税收居民身份发生改变的问题,爱尔兰税务局引用了自然灾害的不可抗力原则,规定在计算其是否构成爱尔兰税收居民的停留天数时,不考虑该个人自预期离境之日后因疫情限制旅行的原因在爱尔兰实际停留的时间。

简要评析和建议

非常之时,当行非常之法。OECD报告从税收协定各相关条款的原理入手进行剖析,确立了协定执行不应受到疫情这类突发事件影响的总体基调。美国、加拿大、爱尔兰等国家的税务机关相继出台疫情下的协定执行指南,引用了不可抗力原则,在具体规定上与OECD报告的精神保持了一致。这些报告和指南旨在解决疫情下税收协定的执行问题,使税收成为跨境纳税人应对疫情的助力而非阻碍。

自疫情发生以来,我国相继出台了支持疫情防控、减轻企业社保费负担、支持小微企业和个体工商户发展、支持稳外贸外资扩内需等一系列税费政策,为统筹推进疫情防控和服务经济社会发展贡献了税务力量。下一步,建议我国发布疫情下税收协定部分条款的执行指南,从企业和个人居民身份认定、常设机构判定、跨境受雇所得征税权分配等方面明确执行口径和相关要求,提高跨境纳税人疫情期间的税收确定性,也为助力“一带一路”国家税务机关抗击疫情、服务本国经济社会稳定做出表率。

对跨境纳税人而言,上述国家的指南纷纷明确,纳税人必须能够证明其无法享受协定待遇的唯一原因是疫情造成的相关隔离限制。因此,建议跨境纳税人结合我国《非居民享受协定待遇管理办法》等文件的相关要求,尽可能保存和准备相关证明资料以备查验,降低税收风险。

(作者单位:国家税务总局广东省税务局)

编辑:孟易瑾

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