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例解纳税信用动态调整及存在的涉税风险点

本文作者:秦燕

纳税信用管理是指税务机关对纳税人的纳税信用信息开展的采集、评价、确定、发布和应用等活动,遵循客观公正、标准统一、分级分类、动态调整的原则。随着纳税信用体系建设不断推进,纳税信用的应用场景不断拓展,部分税收优惠政策在纳税信用级别方面作出特别要求。本文试分析纳税信用评价状态变化形成的纳税信用级别调整,及在税收优惠政策适用中存在的涉税风险。

一、纳税信用评价

纳税信用评价是税务机关根据采集的纳税人纳税信用信息,按照纳税信用管理办法和评价指标相关规定,就纳税人一定周期内纳税信用状况所进行的评价。税务机关按照守信激励,失信惩戒的原则,对不同信用级别的纳税人实施分类服务和管理。为加强税收信用体系建设,规范纳税信用等级评定管理,国家税务总局于2003年出台了《纳税信用等级评定管理试行办法》,适用于应当办理税务登记的各类纳税人。自2014年10月1日起施行的《纳税信用管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第40号发布)和《纳税信用评价指标和评价方式(试行)》(国家税务总局公告2014年第48号发布)适用于已办理税务登记,从事生产、经营并适用查账征收的企业纳税人。

纳税信用评价周期为一个纳税年度,即公历1月1日至12月31日。纳税信用评价采取年度评价指标得分和直接判级等方式。年度评价指标得分采取扣分方式;直接判级适用于有严重失信行为的纳税人。税务机关每年4月确定上一年度纳税信用评价结果,纳税信用级别设A、B、M、C、D五级,其中M级是2018年4月1日起增设的纳税信用级别,主要考虑新设立企业及评价年度内无生产经营收入的企业。即从首次在税务机关办理涉税事宜之日起时间不满一个评价年度的新设立企业,以及评价年度内无生产经营业务收入且年度评价指标得分70分以上的企业,纳税信用级别可设为M级。

需要注意的是,新设立企业并非都归属M级。《国家税务总局关于明确纳税信用管理若干业务口径的公告》(国家税务总局公告2015年第85号,以下简称85号公告)规定,由非正常户直接责任人员、D级纳税人直接责任人员注册登记或负责经营的企业,纳入纳税信用管理时间不满一个评价年度的,直接判为D级。

二、纳税信用动态调整

纳税信用评价年度中,纳税人的信用评价指标出现扣分且将影响评价级别下降的,纳税信用评价状态会发生变化,形成纳税信用级别动态调整情形。《国家税务总局关于完善纳税信用管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第9号)明确了纳税信用级别动态调整的方法和程序。主管税务机关按月开展纳税信用级别动态调整工作,并为纳税人提供动态调整信息的自我查询服务。纳税信用动态调整主要包括补评和复评、修复以及直接判级。

(一)补评和复评

纳税信用评价周期为一个纳税年度,纳税人出现特定情形的,不参加当年评价。特定情形包括因涉嫌税收违法被立案查处尚未结案的;被审计、财政部门依法查出税收违法行为,税务机关正在依法处理,尚未办结的;已申请税务行政复议、提起行政诉讼尚未结案的。

纳税人因上述三类情形解除,或对当期未予评价有异议的,可填写《纳税信用补评申请表》,向主管税务机关申请补充纳税信用评价。除特定情形的补评外,纳税人对纳税信用评价结果有异议的,可在纳税信用评价结果确定的当年内,填写《纳税信用复评申请表》,向主管税务机关申请复评。

(二)纳税信用修复

与补评和复评不同,纳税信用修复的前提是纳税人对税务机关作出的年度评价结果无异议;如有异议,应先进行纳税信用复评后再申请纳税信用修复。为鼓励和引导纳税人增强依法诚信纳税意识,主动纠正纳税失信行为,《国家税务总局关于纳税信用修复有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第37号,以下简称37号公告)就纳税信用修复有关事项进行了明确。可申请纳税信用修复的情形包括:纳税人发生未按法定期限办理纳税申报、税款缴纳、资料备案等事项且已补办的;未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款,未构成犯罪,纳税信用级别被直接判为D级的纳税人,在税务机关处理结论明确的期限期满后60日内足额缴纳、补缴的;纳税人履行相应法律义务并由税务机关依法解除非正常户状态的。符合规定条件且失信行为已纳入纳税信用评价的,根据37号公告规定,纳税人可在失信行为被税务机关列入失信记录的次年年底前向主管税务机关提出信用修复申请,税务机关按照《纳税信用修复范围及标准》调整该项纳税信用评价指标分值,重新评价纳税人的纳税信用级别。

需要注意的是,向主管税务机关提出纳税信用修复申请的纳税人应填报《纳税信用修复申请表》,并对纠正失信行为的真实性作出承诺。税务机关发现纳税人虚假承诺的,撤销相应的纳税信用修复,并按照《纳税信用评价指标和评价方式(试行)调整表》予以扣分。

(三)直接判级

《纳税信用管理办法(试行)》界定了十类严重失信情形,直接判为D级。85号公告对此明确了纳税信用管理的具体业务口径。对应年度评价指标得分和直接判级两种纳税信用评价方式,区分不同情形采取两类调整方法。

一是,因税务检查等发现存在纳税信用级别调整情形的,纳税人以前评价年度存在直接判为D级情形的,应调整其相应评价年度纳税信用级别为D级,并记录动态调整信息,该D级评价不保留至下一年度。对存在逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票等85号公告规定直接判为D级的严重失信行为,以判决(处理)结果在税务管理系统中记录日期确定判D级的年度,同时按照《信用管理办法》第二十五条规定调整其以前年度信用记录。注意85号公告直接判为D级的有一个特殊情形,即在规定期限内未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款的,仅以该情形在税务管理系统中的记录日期确定判D级的年度,无需调整以前年度信用记录。

二是,纳税人以前评价年度存在需扣减纳税信用评价指标得分情形的,暂不调整其相应年度纳税信用评价结果和记录。如纳税评估、税务审计、反避税调查中发现纳税人以前年度存在影响评价指标得分情形的,尚不存在直接判级的严重失信行为,暂不调整相应年度纳税信用评价结果和记录。

三、纳税信用动态调整的涉税风险

纳税信用动态调整,使得纳税人适用税收优惠政策的条件发生变化。

增值税即征即退、留抵退税,以及企业所得税优惠等政策中有信用级别要求的,皆存在因纳税信用追溯调整而不能享受相关优惠政策的风险。

(一)对增值税即征即退政策的影响

现行增值税即征即退政策中,需满足特定纳税信用级别的,有新型墙体材料和资源综合利用两项。

《财政部 国家税务总局关于新型墙体材料增值税政策的通知》(财税〔2015〕73号)和《财政部 国家税务总局关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》(财税〔2015〕78号)均要求适用即征即退政策的纳税人,其纳税信用等级不属于税务机关评定的C级或D级。即适用新型墙体材料和资源综合利用增值税即征即退政策的纳税人,申请退税的税款所属期内纳税信用等级可以为A级、B级、M级。

《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号,以下简称45号公告)规定,纳税人享受增值税即征即退政策,申请退税的税款所属期内纳税信用级别发生变化的,以变化后的纳税信用级别确定。

例1:甲公司销售自产的列入《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》的新型墙体材料。2020年4月,甲公司纳税信用级别被评定为B级,此前其纳税信用级别为M级。2020年6月,甲公司向税务机关提出即征即退申请,申请退还2019年12月至2020年5月间新型墙体材料项目的应退税款。如甲公司生产的新型墙体材料,不属于国家发展和改革委员会《产业结构调整指导目录》中的淘汰类、限制类项目;也不属于环境保护部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺。甲公司所属期2019年12月至2020年5月期间可按规定办理退税。

如2021年6月,因税务检查发现甲公司2020纳税信用评价年度存在直接判级情形而被调整为D级。则例1中甲公司2020年1月至2020年5月间新型墙体材料即征即退税款应予以追回。

需要注意的是,纳税信用调整是否影响以前年度适用税收优惠政策,形成涉税风险,视其是否追溯调整。根据37号公告规定,纳税信用修复完成后,纳税人按照修复后的纳税信用级别适用相应的税收政策和管理服务措施,之前已适用的税收政策和管理服务措施不作追溯调整。

(二)对增值税留抵退税的影响

现行增值税留抵退税政策,对纳税信用级别提出要求的有两个:

一是适用于所有行业的《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号);

二是就部分先进制造业纳税人出台的《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第84号)。

上述政策均要求纳税信用等级为A级或者B级方可申请退税。45号公告规定,纳税人适用增值税留抵退税政策,有纳税信用级别条件要求的,以纳税人向主管税务机关申请办理增值税留抵退税提交《退(抵)税申请表》时的纳税信用级别确定。即纳税人申请增值税留抵退税,判断其是否符合纳税信用级别为A级或者B级的条件,以纳税人提交退税申请时的纳税信用级别确定。

45号公告对纳税人适用增值税留抵退税政策,仅强调提交《退(抵)税申请表》时点符合规定的纳税信用级别,对纳税信用调整是否产生追溯调整风险并未明确。而85号公告规定,存在逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票等直接判为D级的情形,按照《信用管理办法》相关规定调整其以前年度信用记录。因税务检查等发现纳税人以前评价年度需扣减信用评价指标得分或者直接判级的,税务机关应按规定调整其以前年度纳税信用评价结果和记录。鉴于因严重失信行为被直接判级,需按规定调整以前年度纳税信用评价结果和记录,其相应期间享受的税收优惠应予以退回。

例2:2020年4月,乙公司纳税信用级别被评定为B级,此前其纳税信用级别为M级。自2019年12月税款所属期起,连续六个月增量留抵税额均大于零,且第六个月增量留抵税额不低于50万元。2020年6月,乙公司向主管税务机关申请留抵退税并提交《退(抵)税申请表》时,已满足纳税信用级别为A级或者B级的条件。如乙公司符合留抵退税申请的其他条件,可按规定办理留抵退税。

如2021年6月,因税务检查发现乙公司2020纳税信用评价年度存在直接判为D级情形,而被调整为D级。则例3中乙公司在2020年6月办理的留抵退税应予以追回。

(三)对污染防治第三方企业所得税的影响

纳税信用级别要求在企业所得税优惠政策中出现频率较低。

《财政部 税务总局 国家发展改革委 生态环境部关于从事污染防治的第三方企业所得税政策问题的公告》(财政部 税务总局 国家发展改革委 生态环境部公告2019年第60号)规定,对符合条件的从事污染防治的第三方企业减按15%的税率征收企业所得税。

例3:丙公司是符合条件的从事污染防治的第三方企业,近三年内纳税信用等级均被评定为B级,2019年度减按15%的税率缴纳企业所得税。2020年9月,因税务检查发现丙公司2019评价年度存在直接判为D级情形,纳税信用等级被调整为D级。则丙公司需就2019年企业所得税年度汇算清缴进行更正申报,并按规定补缴税款。此外,因无法满足政策规定的“具有良好的纳税信用”条件,丙公司2020、2021年度均无法享受第三方防治企业减按15%税率的企业所得税优惠。

该项优惠政策要求第三方防治企业具有良好的纳税信用,近三年内纳税信用等级未被评定为C级或D级。对于从事污染防治的第三方企业,良好的纳税信用对其企业所得税优惠政策的影响更为深远,一旦发生纳税信用等级被评定为C级或D级情形,将影响三个纳税年度。



编辑:解晓冬

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