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非居民个人所得税的“变”与“不变”

作者:孙岩岩

个人所得税立法40年来,我国个人所得税制度整体面貌发生了翻天覆地的变化。其中,主要针对外籍个人征收的非居民个人所得税,其纳税人定义、征税范围、计税方法、征收管理等制度安排也都随之有了深刻变化。

非居民个人所得税是个人所得税制度不可或缺的重要内容,与居民个人所得税共同构成个人所得税“一体两翼”的基本格局,是国家税收主权的重要体现。

为适应我国对外开放初期引进外资、开展对外经济合作的需要,我国于1980年9月10日颁布实施了《中华人民共和国个人所得税法》,同日开征个人所得税。40年来,我国个人所得税制度从简陋粗疏到日趋规范,从分类税制到综合与分类相结合,从手工征收到信息化征管,整体面貌发生了翻天覆地的变化。其中,主要针对外籍个人征收的非居民个人所得税,其纳税人定义、征税范围、计税方法、征收管理等制度安排也都随之有了深刻变化。

对非居民个人的定义范围在变化,但与国际惯例接轨的精神不变

1980年个人所得税法的正式条文中没有明确提出“居民个人”和“非居民个人”的表述,只是将纳税人规定为“在中华人民共和国境内居住满一年的个人”和“不在中华人民共和国境内居住或者居住不满一年的个人”。但是在税法起草说明中明确指出“目前各国的个人所得税,大都对居民和非居民实行不同的征税范围。居民和非居民的划分,一般是根据居住时间的长短来确定”。由此可见,1980年个人所得税法充分借鉴了国际上按照居住时间长短而将居民与非居民区别开来并赋予其不同纳税义务的通行做法,一方面针对改革开放之初我国对外经贸交往逐步扩大、外籍人员来华日益频繁的实际情况,将纳税人划分为税收居民和非居民两类;另一方面本着减轻税负、便于往来的原则,在居住时间标准上从宽采用了居住满一年的标准,体现了与国际惯例接轨的精神。“不在中华人民共和国境内居住或者居住不满一年的个人”实际上已经隐含了“非居民个人”的意味。

1993年个人所得税法进行了第一次修正,将纳税人定义调整为“在中国境内有住所或者无住所而在境内居住满一年的个人”和“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人”。应当说,将“住所”概念引入纳税人定义,充分借鉴了国际惯例中大多同时采用住所和居住时间两个标准将纳税人区分为居民和非居民的做法,同时考虑了国际税收协定范本对税收居民界定标准的因素,可以将因公或其他原因到境外工作的我方人员纳入征税范围,堵塞了征税漏洞,也符合国际惯例。这一调整带有明显的税制与时俱进、紧跟国际潮流的意图。

2018年个人所得税法进行了第七次修正。鉴于个人所得税法规定的两类纳税人实质上是居民个人和非居民个人,为适应个人所得税改革对两类纳税人在征税方式等方面的不同要求,便于税法和有关税收协定的贯彻执行,税法第一次将纳税人明确表述为居民个人和非居民个人,同时参考我国对外签订的税收协定等规则,将在境内居住的时间这一判定居民个人和非居民个人的标准,由是否满一年调整为是否满183天。可以说,在做出概念上的分类后,非居民个人所得税的概念更加明确,指向更加清晰,界定更加精准,有利于进一步与国际惯例接轨,畅通资本和人员流动,更好地行使税收管辖权,维护国家税收权益。

对非居民个人所得的征税范围在变化,但维护国家税收权益的初心不变

1980年个人所得税法的征税范围较窄,仅列举了工资、薪金,劳务报酬,特许权使用费,利息、股息、红利,财产租赁和财政部确定征税的其他所得6项所得类型,税目数量有限。

1993年第一次修正后,应税所得类型增加了个体工商户的生产、经营所得,对企事业单位的承包经营、承租经营所得,稿酬所得,财产转让所得和偶然所得5项所得类型,征税范围进一步扩大。

2018年第七次修正时,将工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得4项劳动性所得纳入综合征税范围,适用统一的超额累进税率,非居民个人仍然按月或者按次分项计算个人所得税。适当简并应税所得分类,将“个体工商户的生产、经营所得”调整为“经营所得”,不再保留“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”,该项所得根据具体情况,分别并入综合所得或者经营所得。

维护国家税收权益是税制建设的基本出发点,也是税制改革的题中应有之义。征税范围是国家行使税收管辖权的一个重要标志。在个人所得税改革的过程中,非居民个人所得税征税范围相应扩大和调整,既是健全税收制度、优化税制体系的合理之策,也是堵塞征管漏洞、防范国际逃避税的必要之举,更是维护我国税法权威、彰显我国税收主权的重要保障。

对非居民个人所得的计税方式在变化,但税制朝公平统一的方向推进不变

从税制原理上讲,非居民个人和居民个人在纳税义务方面存在区别,但计税方式应是基本相同的,以体现税制公平原则。但由于各种原因,我国非居民个人所得税的部分税目计税方式经历了多次变化。透过这些变化,可以看出税制朝公平统一的方向推进始终不变。

以工资、薪金所得为例,1980年税法规定,非居民个人取得工资、薪金所得的每月收入减除费用为800元,当时这一标准相当于547美元。随着经济社会快速发展和汇率变动,到1993年按当时汇率换算,547美元相当于3170元人民币,已明显高于800元减除标准。因此,为了维持在华工作的外籍专家、科技人员和外商投资企业中的外籍人员原来的税负水平,并考虑汇率变动因素,1993年税法对外籍专家等人员增设了附加减除费用,并授权国务院适时作出调整,以利于对外开放和引进人才。1994年公布实施的个人所得税法实施条例规定,附加减除费用标准为3200元。2005年修法时把个人所得税减除费用标准从800元提高到1600元,附加减除费用标准不变,仍然是3200元。自2007年起历次调整个人所得税减除费用标准时,都要同步调整附加减除费用标准,两项扣除总额保持在4800元。

但到2018年第七次修正个人所得税法时,由于引入了专项附加扣除,以及我国经济发展水平快速提高,与国外生活水平差距快速缩小,附加减除费用已失去了存在的价值,因此税法取消了这一规定,改为按照居民个人年度减除费用6万元标准换算为非居民个人月度减除费用5000元,从而实现了内外纳税人的基本减除费用标准的公平一致,充分展现了力求税负公平统一的税制改革方向。

对非居民个人的征管方式在变化,但依法治税的原则不变

非居民个人收入来源多样、收入渠道多元,且国内税法与税收协定相交叉,其反避税等税收监管一直是各国税务部门的难点。2018年个人所得税法专门增加了个人反避税条款,针对个人不按独立交易原则转让财产、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为,赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力,还专门明确了非居民个人征税办法。

由此可见,尽管在加强非居民个人所得税征管方面还需要不断发力,但依法治税、依法监管、依法行政已成为非居民税收管理的基本原则和价值取向,这有利于营造公平、法治、规范的国际税收营商环境,从而进一步促进税收治理体系和治理能力现代化。

40年弹指一挥间。笔者认为,非居民个人所得税的四梁八柱已然建立,下一步还需要结合我国实际,针对实践中反映出的具体问题推进建章立制,进一步深化改革和创新发展,建设更加完备健全的非居民个人所得税制度,进一步发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性和保障性作用。

(作者单位:国家税务总局河北雄安新区税务局)


编辑:解晓冬

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