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税务处罚行政诉讼应否审查具体税务行政行为合法性?

原告精工控股集团有限公司对税务机关作出的行政处罚决定不服,提起行政诉讼,却被一审法院裁定驳回起诉。一审法院指出:原告可待《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税的金额等确定后,再行起诉。

梳理裁判文书可以发现一审法院驳回原告起诉的逻辑思路是:

1.被告虽于同日针对同一违法事实分别对原告作出了税务处理和税务行政处罚,但从《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》记载的内容看,实际应是先处理后处罚。

2.原告在本案起诉前已就《税务处理决定书》向国家税务总局绍兴市税务局提起了行政复议,国家税务总局绍兴市税务局至今尚未作出复议决定,因此该《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税的金额等处于不确定状态。

3.本案所涉税务行政处罚尚不具备起诉的条件。

4.裁定结论:驳回起诉。

与针对其他违法事项的行政处罚行为不同,针对涉税违法事项的税务行政处罚行为通常都伴随另一个查补税款的征税行为。本案中一审法院驳回起诉包含的逻辑顺序是:事实认定→征税法律依据→税务处理决定→税务处罚法律依据→税务行政处罚决定。笔者认为这一判断是值得商榷的:虽然税务行政处罚的事实依据和征税行为的事实依据有重合部分,作出行政行为的行政主体和行政相对人也相同,但通过二者的以下特点可以看出两个行政行为是相互独立的,不存在“先处理后处罚”的先后顺序。

1.行政行为种类不同。征税行为属于行政征收行为;税务行政处罚行为属于行政处罚行为;

2.适用文书不同。征税行为适用《税务处理决定书》而税务行政处罚行为适用《税务行政处罚决定书》;

3.法律依据不同。征税行为的法律依据为《税收征管法》中“税款征收”章及其他配套行政法规、规章和规范性文件,行政处罚的法律依据是《税收征管法》及《实施细则》、各税种实体税法发票管理办法的“法律责任”章。规章和规范性文件不能设定税务行政处罚规则。

4.法定救济程序不同。征税行为适用复议前置程序,且行政相对人在提起税务行政复议之前应当先缴纳税款、滞纳金或提供相应的纳税担保;税务行政处罚行为不适用复议前置程序,行政相对人既可以先申请复议,也可以直接提起行政诉讼,且无需先缴纳罚款或提供担保。

因此笔者认为基于同一违法事实作出税务处理决定和处罚决定是并列关系,逻辑顺序是:

事实认定→征税法律依据→税务处理决定

→税务处罚法律依据→税务行政处罚决定。

就本案的情况而言,行政相对人分别就税务处理决定向税务机关申请行政复议,就税务行政处罚决定向法院提起行政诉讼。因此复议受理机关和一审法院应当分别审查两个行政行为的合法性,这种审查既包括对适用法律依据的审查,也包括对事实依据的审查。本案一审法院以“事实尚不明确”为由驳回起诉显然不妥。

关于仅涉及税务行政处罚争议的行政诉讼中,法院是否应审查行政处罚的事实依据的问题尚无定论,在既往的法院判决中可以看到一些大相径庭的结果,具体可以分为以下几种:

1.在税务处理决定已经生效的情况下,法院直接承认税务处理决定的事实依据合法有效,因此对处罚决定的事实依据(与税务处理决定重合部分)不予审查,如江西鸿源科创房地产开发有限公司诉南昌市税务局一案,二审法院认为:《税务处理决定书》未被撤销的前提下,应确认税务行政处罚决定认定事实清楚。

2.在税务处理决定已经生效的情况下,法院仍对行政处罚的合法性,包括其事实依据和法律依据进行全面审查。如绍兴市士明砂石厂案件中,二审法院持这种观点,其逻辑基础正是笔者所认为的:税务处理决定与处罚决定是两个不同的行政行为。

3.如果税务处理决定尚未生效,法院以事实尚未确定为由驳回行政相对人起诉,如本案。

按照《行政诉讼法》第六条规定,法院对诉讼指向的具体行政行为的合法性审查包括实体合法性审查和程序合法性审查两个方面,每个方面又需要全面审查事实依据和法律依据。如果法院采用上述第1种处理方式,无异于放弃对事实依据的合法性审查。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》(法释〔2002〕21号)虽然在第六十八条和第七十条规定了可以直接认定或作为定案依据的证据类型,但其中并不包含税务处理决定,即使税务处理决定书已经生效,最多也只能作为公文类书证,而不能简单在处理决定书生效与事实依据清晰之间划上等号。如果税务处理决定效力待定,如本案,则仅能说明文书本身效力未定,至于作出处理决定书的事实依据则已经编入案卷,有据可查,这一事实依据是已经确定的。本案法院将“文书效力未定”等同于“事实未定”不妥,因此上述第3种处理方式也是不能成立的。笔者认为唯一可取的,只能是上述第2种处理方式。

在坚持法院应当抛开税务处理决定书,对税务行政处罚行为的合法性进行全面审查的基础上,有一种意见更加激进,认为税务处罚决定与税务处理决定系有关联的行政行为,如果对处罚决定进行合法性审查的结论是事实认定不清,法院应当连带对税务处理决定一并审查。这种观点在实践中也有先例,如贵州金星啤酒一案,二审法院认为虽然税务处理决定复议期限已过而生效,但处理决定系处罚决定的基础性和关联性行政行为,因此法院一并判决变更。虽然这一结果更有利于行政相对人,但逻辑基础仍然认为征税行为是处罚行为的“基础”,理由并不充分。笔者认为,鉴于对征税行为已经规定了特殊的复议前置程序,法院不宜直接超出行政相对人的诉讼范围而矫枉过正,否则,对征税行为的复议前置程序将不再有意义,而且可能造成更大的法律救济不公平。例如,某甲仅被税务机关要求补缴税款,某乙被税务机关要求补税且接受处罚,关于甲、乙的税务处理文书均生效。此时某乙可以利用对行政处罚不服而起诉的机会期待法院一并更改书屋处理决定,某甲却没有这样的权利。因此这种激进的处理意见不太可能成为有说服力的先例。(史玉峰)


精工控股集团有限公司、国家税务总局绍兴市税务局第一稽查局其他一审行政裁定书

浙江省绍兴市柯桥区人民法院行政裁定书

(2018)浙0603行初59号

原告精工控股集团有限公司,住所地绍兴市柯桥区柯桥街道鉴湖路(柯西开发区)。统一社会信用代码:91330621747020691H。

法定代表人方朝阳,董事长。

委托代理人冷雪峰、斐安琪,北京大成律师事务所律师。

被告国家税务总局绍兴市税务局第一稽查局,住所地绍兴市柯桥区柯桥街道金柯桥大道234号。统一社会信用代码:11330600MB1517757G。

负责人孙伟民,局长

出庭应诉负责人金浙平,副局长。

委托代理人楼东平、骆孝龙,浙江越光律师事务所律师。

原告精工控股集团有限公司不服被告国家税务总局绍兴市税务局第一稽查局税务行政处罚一案,本院于2018年4月19日立案受理后,依法组成合议庭,于2018年7月10日公开开庭进行了审理。本院依法于2018年9月17日中止诉讼,于2019年11月22日决定恢复诉讼,并于2019年12月3日再次公开开庭进行了审理。原告的委托代理人冷雪峰、裴安琪,被告的出庭应诉负责人金浙平及其委托代理人骆孝龙到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原告精工控股集团有限公司诉称,2017年4月11日至2017年11月16日,被告对原告2014年1月1日至2015年12月31日期间的涉税情况进行检查。2017年11月29日,被告向原告作出绍柯地税稽罚[2017]46号《税务行政处罚决定书》(以下简称《税务行政处罚决定书》),并于2017年12月8日向原告送达。根据《税务行政处罚决定书》,被告认定原告2015年5月25日通过浙商证券交易所挂牌交易共出售“精工钢构”(代码600496)股票6600万股,收到处置股票款63360万元,未申报缴纳营业税及附加,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定,按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍处以罚款,共计16320150元。原告认为,被告所作《税务行政处罚决定书》认定事实不清、证据不足;适用法律错误;且严重违反法定程序、没有任何事实和法律依据。故诉请:依法撤销被告作出的《税务行政处罚决定书》;判令被告承担全部诉讼费用。

被告国家税务总局绍兴市税务局第一稽查局辩称,一、被告作出的《税务行政处罚决定书》认定事实清楚、证据确实充分。首先,被告依法对原告未申报缴纳营业税及附加的行为进行了调查确认,并依法作出了绍柯地税稽处[2017]31号《税务处理决定书》(以下简称《税务处理决定书》)。被告查明原告于2015年5月25日通过浙商证券交易所挂牌交易共出售“精工钢构”(代码600496)股票6600万股,收到处置股票款63360万元,但未按规定申报营业税及附加。原告对该事实也已经予以了确认。据此,被告依法作出了《税务处理决定书》,向原告追缴了营业税25905000元、城市维护建设税1295250元,合计27200250元。其次,被告在调查查明的事实和依法作出的《税务处理决定书》的基础上,根据追缴营业税、城市维护建设税总额而依法确定罚款金额,依法作出税务处罚决定。因此,被告认为,涉案《税务行政处罚决定书》认定事实清楚、证据确实充分。二、被告作出《税务行政处罚决定书》程序合法。首先,被告对本案具有法定税务行政处罚职权,行政主体适格。原告为柯桥区行政区域内的企业,而被告系柯桥区的地方税务稽查局,为柯桥区税务稽查处罚的主管部门,因此被告依法享有对原告税务违法行为的行政处罚职权,行政主体适格。其次,被告调查程序合法。《中华人民共和国行政处罚法》第三十六条规定:“除本法第三十三条规定的可以当场作出的行政处罚外,行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的,必须全面、客观、公正地调查,收集有关证据;必要时,依照法律、法规的规定,可以进行检查。”被告根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十四条规定,对原告帐簿、记帐凭证、报表和有关资料进行了检查、询问了股票持有、买卖及缴纳情况。期间又依照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十六条规定调取了原告帐簿、记帐凭证、报表和有关资料。因此,被告的上述调查程序合法有据。第三,被告作出处罚前告知程序合法。被告根据查明的事实,确认原告存在违法行为后,根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定,事先告知了原告作出行政处罚决定的事实、理由及依据,并告知当事人依法享有的陈述、申辩和要求听证权利。最后,被告依法保障原告依法享有的陈述、申辩和要求听证权利。原告在接到被告的《税务行政处罚事项告知书》后,即进行了书面陈述、申辩,同时向被告提出了听证申请。被告也按其申请依法组织了听证,确保了原告听证等合法权利。三、被告作出的《税务行政处罚决定书》适用法律正确、裁量适当。首先,被告作出的《税务行政处罚决定书》适用法律正确。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定:“纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”本案中,被告依法查明原告未按规定申报缴纳营业税及附加,依法向原告作出《税务处理决定书》,追缴营业税25905000元、城市维护建设税1295250元,合计27200250元,后作出行政处罚决定处以前述不缴或者少缴的税款的百分之六十的罚款即16320150元,其处罚幅度、计算金额均符合该项规定。因此,被告作出的《税务行政处罚决定书》裁量适当。本案中,被告根据《浙江省税务行政处罚裁量基准实施办法》和《浙江省税务行政处罚裁量基准》第20款的规定,结合本案实际情况即不缴或少缴税款10万元以上的严重程度及原告未采取欺骗手段、系首次发生股票减持业务从未进行过该税种申报,且事后主动补缴税款等情形,在规定裁量范围内,给予原告按最低标准即不缴或少缴税款的60%进行处罚。因此,被告作出的《税务行政处罚决定书》裁量适当。综上所述,被告据以作出《税务行政处罚决定书》事实清楚,证据确实充分,程序合法,适用法律正确,裁量适当。请求法院依法驳回原告的诉讼请求。

经审理查明,2017年11月29日,绍兴市柯桥地方税务局稽查局对原告分别作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》,《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》认定的违法事实一致。《税务处理决定书》对原告作出如下处理:1、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款及《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院令540号)第一条、第二条、第四条、第十二条的规定,按查增营业额的5%追缴营业税25905000元。2、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款及《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条的规定,按查补营业税税额的5%追缴城市维护建设税1295250元。3、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定,对查补的营业税、城市维护建设税从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款的万分之五的滞纳金。原告对上述税务处理决定不服,向原绍兴市地方税务局(机构改革后为国家税务总局绍兴市税务局)提起行政复议。《税务行政处罚决定书》对原告作出如下处罚:根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍处以罚款,计16320150元。原告对上述税务行政处罚决定不服,向本院提起行政诉讼。

另查明,2018年7月20日,国家税务总局绍兴市柯桥区税务局稽查局挂牌,承继原绍兴市柯桥区国家税务局稽查局、绍兴市柯桥地方税务局稽查局税费稽查的职责和工作。2018年9月30日,根据国税地税征管体制改革工作部署,国家税务总局绍兴市税务局第一稽查局挂牌,负责绍兴市越城区税务局、绍兴市柯桥区税务局、诸暨市税务局管辖区域内税收、社会保险费和有关非税收入违法案件的查处以及查办案件的执行工作。故本案被告现为国家税务总局绍兴市税务局第一稽查局。

本院认为,本案系原告对被告于2017年11月29日作出的税务行政处罚决定不服提起的行政诉讼。被告根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍处以罚款,计16320150元。而查补营业税、城市维护建设税的金额由被告于2017年11月29日作出的税务处理决定确定。被告虽于同日针对同一违法事实分别对原告作出了税务处理和税务行政处罚,但从《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》记载的内容看,实际应是先处理后处罚。原告在本案起诉前已就《税务处理决定书》向国家税务总局绍兴市税务局提起了行政复议,国家税务总局绍兴市税务局至今尚未作出复议决定,则该《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税的金额等亦处于不确定状态,故本案所涉税务行政处罚尚不具备起诉的条件,原告可待《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税的金额等确定后,再行起诉。据此,依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十九条第一款第(十)项之规定,裁定如下:

驳回原告精工控股集团有限公司的起诉。

如不服本裁定,可在裁定书送达之日起十日内,向本院递交上诉状,并按对方当事人的人数提出副本,上诉于浙江省绍兴市中级人民法院。

审 判 长  钱舟琳

审 判 员  桑伟强

人民陪审员  叶有钻

二〇一九年十二月二十日

法官助理陈颖颖

书 记 员  寿 梦

附:相关法律条文

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》

第六十九条?有下列情形之一,已经立案的,应当裁定驳回起诉:

(一)不符合行政诉讼法第四十九条规定的;

(二)超过法定起诉期限且无行政诉讼法第四十八条规定情形的;

(三)错列被告且拒绝变更的;

(四)未按照法律规定由法定代理人、指定代理人、代表人为诉讼行为的;

(五)未按照法律、法规规定先向行政机关申请复议的;

(六)重复起诉的;

(七)撤回起诉后无正当理由再行起诉的;

(八)行政行为对其合法权益明显不产生实际影响的;

(九)诉讼标的已为生效裁判或者调解书所羁束的;

(十)其他不符合法定起诉条件的情形。

前款所列情形可以补正或者更正的,人民法院应当指定期间责令补正或者更正;在指定期间已经补正或者更正的,应当依法审理。

人民法院经过阅卷、调查或者询问当事人,认为不需要开庭审理的,可以迳行裁定驳回起诉。



精工控股集团有限公司、国家税务总局绍兴市税务局第一稽查局税务行政管理(税务)二审行政裁定书

浙江省绍兴市中级人民法院行政裁定书

(2020)浙06行终21号

上诉人(原审原告)精工控股集团有限公司。住所地绍兴市柯桥区柯桥街道鉴湖路(柯西开发区)。

法定代表人方朝阳,董事长。

委托代理人冷雪峰、斐安琪,北京大成律师事务所律师。

被上诉人(原审被告)国家税务总局绍兴市税务局第一稽查局。住所地绍兴市柯桥区柯桥街道金柯桥大道234号。

负责人孙伟民,局长

出庭行政机关负责人金浙平,副局长。

委托代理人骆孝龙,浙江越光律师事务所律师。

上诉人精工控股集团有限公司(以下简称“精工集团”)因诉被上诉人国家税务总局绍兴市税务局第一稽查局税务(以下简称“绍兴税务稽查一局”)税务行政处罚一案,不服绍兴市柯桥区人民法院(2018)浙0603行初号59行政裁定,向本院提起上诉。本院受理后,依法组成合议庭进行了公开审理。经阅卷、询问当事人,本案现已审理终结。

上诉人精工集团于一审时诉称,2017年4月11日至2017年11月16日,被告对原告2014年1月1日至2015年12月31日期间的涉税情况进行检查。2017年11月29日,被告向原告作出绍柯地税稽罚[2017]46号《税务行政处罚决定书》,并于2017年12月8日向原告送达。根据《税务行政处罚决定书》,被告认定原告2015年5月25日通过浙商证券交易所挂牌交易共出售“精工钢构”(代码600496)股票6600万股,收到处置股票款63360万元,未申报缴纳营业税及附加,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定,按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍处以罚款,共计16320150元。原告认为,被告所作《税务行政处罚决定书》认定事实不清、证据不足;适用法律错误;且严重违反法定程序、没有任何事实和法律依据。故诉请依法撤销被告作出的《税务行政处罚决定书》;判令被告承担全部诉讼费用。

一审法院审理查明,2017年11月29日,绍兴市柯桥地方税务局稽查局对原告分别作出绍柯地税稽处[2017]31号《税务处理决定书》和绍柯地税稽罚[2017]46号《税务行政处罚决定书》,《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》认定的违法事实一致。《税务处理决定书》对原告作出如下处理:1.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款及《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院令540号)第一条、第二条、第四条、第十二条的规定,按查增营业额的5%追缴营业税25905000元。2.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款及《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条的规定,按查补营业税税额的5%追缴城市维护建设税1295250元。3.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定,对查补的营业税、城市维护建设税从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款的万分之五的滞纳金。原告对上述税务处理决定不服,向原绍兴市地方税务局(机构改革后为国家税务总局绍兴市税务局)提起行政复议。《税务行政处罚决定书》对原告作出如下处罚:根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍处以罚款,计16320150元。原告对上述税务行政处罚决定不服,向一审法院提起行政诉讼。另查明,2018年7月20日,国家税务总局绍兴市柯桥区税务局稽查局挂牌,承继原绍兴市柯桥区国家税务局稽查局、绍兴市柯桥地方税务局稽查局税费稽查的职责和工作。2018年9月30日,根据国税地税征管体制改革工作部署,绍兴税务稽查一局挂牌,负责绍兴市越城区税务局、绍兴市柯桥区税务局、诸暨市税务局管辖区域内税收、社会保险费和有关非税收入违法案件的查处以及查办案件的执行工作。故本案被告现为绍兴税务稽查一局。

一审法院审理认为,本案系原告对被告于2017年11月29日作出的税务行政处罚决定不服提起的行政诉讼。被告根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍处以罚款,计16320150元。而查补营业税、城市维护建设税的金额由被告于2017年11月29日作出的税务处理决定确定。被告虽于同日针对同一违法事实分别对原告作出了税务处理和税务行政处罚,但从《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》记载的内容看,实际应是先处理后处罚。原告在本案起诉前已就《税务处理决定书》向国家税务总局绍兴市税务局提起了行政复议,国家税务总局绍兴市税务局至今尚未作出复议决定,则该《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税的金额等亦处于不确定状态,故本案所涉税务行政处罚尚不具备起诉的条件,原告可待《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税的金额等确定后,再行起诉。据此,依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十九条第一款第(十)项之规定,裁定驳回原告的起诉。

上诉人精工集团上诉称:一、上诉人的起诉符合法定起诉条件,应依法审理并公正裁判。上诉人针对被上诉人作出的《税务行政处罚决定书》是在收到之日起6个月内提起诉讼,完全符合法律规定的起诉条件。二、一审法院应依法继续审理。1.被上诉人于2017年10月13日作出《税务行政处罚事项告知书》,并于同日送达上诉人,而此时被上诉人尚未作出《税务处理决定书》。2.《税务行政处罚事项告知书》已认定上诉人存在出售股票未申报缴纳营业税等的违法行为,确定的具体罚款数额为16320150元,与被上诉人尚未作出的《税务处理决定书》一致。且被上诉人在《税务行政处罚事项告知书》中载明的依据是《中华人民共和国税收征收管理法》,而非《税务处理决定书》。因此,一审法院认定从内容上看实际应是先处理后处罚,没有事实依据。3.被上诉人在2017年11月29日作出《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》,并于2017年12月8日送达给上诉人,二者并不存在先后。4.《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》系两个不同的行政行为,一审法院裁定驳回上诉人的起诉,没有事实和法律依据。首先,根据《中华人民共和国税收征收管理法》《税务稽查工作规程》等法律法规规定,税务机关应区分不同情形分别作出涉税处理,认为有税务违法行为,应当进行税务处理的,拟制《税务处理决定书》;认为有税务违法行为,应当进行税务行政处罚的,拟制《税务行政处罚决定书》。二者虽然可能针对同一相对人作出,但各自均应履行法定的检查、审理、听证等程序,完全不同且相互独立。其次,《税务行政处罚决定书》一经作出即生效,《税务处理决定书》无法影响《税务行政处罚决定书》的行为性质与行为状态。根据行政法的原理与规定,具体行政行为一经作出即生效,无论其是否合法有效,均在作出之时便产生既定力,影响相对人的权利义务,相对人也因此而获得行政救济或司法救济权利。因此,被诉《税务行政处罚决定书》在没有任何法律、法规规定需待《税务处理决定书》确定后再行起诉的情况下,一审法院认定基于《税务处理决定书》处于不确定状态,进而认为《税务行政处罚决定书》不具备起诉条件,没有任何事实和法律依据。第三,《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》具有不同的法定救济路径,二者互不影响。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定,纳税人对税务处理决定存在争议的,应当先缴纳税款、滞纳金,或者提供相应担保,然后可依法申请行政复议,对复议决定不服的,才可依法向人民法院起诉;纳税人对税务行政处罚决定不服的,可以申请行政复议,也可以直接向人民法院起诉。据此,《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》具有完全不同的行政与司法救济途径,由此可进一步证明二者是两个完全不同的具体行政行为。更为重要的是,该等法律赋予了纳税人对《税务行政处罚决定书》可以直接提起诉讼的权利,并没有对该等权利设置任何其他附加条件。也即《税务处理决定书》无论处于何种状态,均不影响上诉人对《税务行政处罚决定书》提起行政诉讼。三、一审裁定适用法律错误。1.《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条明确规定,法院审理行政案件,以法律和行政法规、地方性法规为依据。因此,在没有任何法律、行政法规规定《税务处理决定书》会影响《税务行政处罚决定书》的效力及其能否被诉的情况下,一审法院认为《税务处理决定书》不确定,《税务行政处罚决定书》就不具备起诉条件没有法律依据。2.《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十九条第一款第(十)项为兜底条款,兜底条款的适用应当秉持谦抑原则,符合行政诉讼法保护相对人合法权益、及时化解行政争议、以及监督行政机关行使职权的原则。在上诉人明显具备起诉条件的情况下,一审法院适用该等条款驳回起诉背离了上述原则。综上,请求依法撤销一审裁定,指令一审法院继续审理。

被上诉人绍兴税务稽查一局未在法定期限内提交书面答辩状,二审庭询时答辩称:一、一审裁定认定事实清楚,适用法律正确。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定:“纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”本案中,被上诉人对上诉人按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍处以罚款,其《税务处理决定书》所确定的补税决定直接影响《税务行政处罚决定书》中罚款的计算基数。因上诉人在本案起诉前已就《税务处理决定书》向国家税务总局绍兴市税务局提起了行政复议,该行政复议仍在进行中,故《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税金额等亦处于不确定状态,《税务行政处罚决定书》尚不具备起诉的条件。一审法院根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十九条第一款第(十)项之规定裁定上诉人可待《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税的金额等确定后再行起诉,显然认定事实清楚,适用法律正确。二、上诉人的上诉理由不能成立。1.《税务处理决定书》在先、《税务行政处罚决定书》在后的事实认定正确。首先,《税务行政处罚事项告知书》系作出涉案《税务行政处罚决定书》前的告知行为,并非正式处罚决定书,上诉人对其内容有异议有权提出陈述、申辩和听证申请,如其陈述、申辩合法有据,被上诉人会采纳其意见并作相应调整。其次,虽然《税务行政处罚决定书》与《税务处理决定书》系同一天送达,但被上诉人根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定,按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍对上诉人处以罚款,即以《税务处理决定书》认定的税费金额作为《税务行政处罚决定书》的处罚基数,明显是《税务处理决定书》在先,《税务行政处罚决定书》在后。2.《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》并非完全独立的行政行为。首先,虽然从形式上看,《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》系分别独立的行政行为,但如上所述,《税务行政处罚决定书》是基于《税务处理决定书》所认定的税费作为处罚基数,两者并非相互独立。其次,虽然两者救济途径不同,但如《税务处理决定书》被复议机关撤销或者调整,则《税务行政处罚决定书》必然也会被撤销或调整,因此两者紧密关联。3.一审裁定适用法律错误。首先,一审裁定明确了依据是《最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》的解释》第六十九条第一款第(十)项之规定。其次,《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》系两个不同但又存在关联的行政行为,如上诉人未就《税务处理决定书》提起行政复议,则《税务行政处罚决定书》的基数已确定,上诉人当然有权直接就《税务行政处罚决定书》提出行政诉讼。但上诉人已经就《税务处理决定书》提起行政复议,行政复议的审查内容主要为税费的金额,因此,如在本案中对行政处罚的基数即税费再行审查,即与行政复议案相冲突。综上,上诉人的上诉理由不能成立,一审法院认定事实清楚,适用法律正确,请求依法驳回上诉。

经审理,本院经审理查明的基本事实与一审裁定认定的事实一致,本院予以确认。

本院认为,国税发[2009]157号《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》第五十五条规定:“审理部门区分下列情形分别作出处理:(一)认为有税收违法行为,应当进行税务处理的,拟制《税务处理决定书》;(二)认为有税收违法行为,应当进行税务行政处罚的,拟制《税务行政处罚决定书》;(三)认为税收违法行为轻微,依法可以不予税务行政处罚的,拟制《不予税务行政处罚决定书》;……”。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。”第二款规定:“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。”从上可见,税务机关认为纳税人有税收违法行为,应当进行税务处理的,需作出税务处理决定;认为纳税人的税收违法行为应当或可以不予税务行政处罚的,分别作出税务行政处罚决定或不予税务行政处罚决定。且鉴于税务处理决定主要是针对纳税人履行原来该就有的法定义务,而税务行政处罚决定是附加的额外义务。为此,税务处理决定与税务行政处罚决定的救济程序亦各不相同。针对税务处理决定提起行政诉讼,需以先行提起行政复议为前置要件;而针对税务行政处罚决定提起行政诉讼,则行政复议并非必经程序。故税务处理决定与税务行政处罚决定系两个不同且独立的行政行为,税务行政处罚决定之相对人就权税务行政处罚决定提起行政诉讼,人民法院应当依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六条“人民法院审理行政案件,对行政行为是否合法进行审查”之规定,对涉案税务行政处罚决定进行全面审查。

如上所述,本案中,鉴于涉案绍柯地税稽处[2017]31号《税务处理决定书》与绍柯地税稽罚[2017]46号《税务行政处罚决定书》系两个不同的行政行为,虽然两者认定上诉人精工集团的违法事实一致,但因《税务处理决定书》中认定的违法事实并不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条规定的法庭可以直接认定的事实,也不属于第七十条规定的“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的,可以作为定案依据”之事由。故涉案《税务处理决定书》并不能限制上诉人对涉案《税务行政处罚决定书》之诉权的行使,也不限制法院对涉案《税务行政处罚决定书》司法审查之权限。据此,一审法院以“《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》记载的内容看,实际应是先处理后处罚”、“《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税的金额等亦处于不确定状态,故本案所涉税务行政处罚尚不具备起诉的条件”等为由,裁定驳回上诉人的起诉,确有错误。

综上,上诉人精工集团的上诉理由,具有相应的事实和法律依据,本院予以支持。被上诉人绍兴税务稽查一局的辩称,于法无据,本院不予采纳。依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百零九条第一款之规定,裁定如下:

一、撤销绍兴市柯桥区人民法院(2018)浙0603行初59号行政裁定;

二、本案指令绍兴市柯桥区人民法院继续审理。

本裁定为终审裁定。

(此页无正文)

审判长  毕金刚

审判员  王 建

审判员  范卓娅

二〇二〇年三月十六日

书记员  王雪莹


编辑:解晓冬

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