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燃料油变票案:虚开发票还是逃税?法院判了!

裁判要旨

企业将发票品名变更为燃料油用于帮助他人偷逃消费税的,即便认定企业与上下游之间无真实货物交易,且造成国家消费税巨额损失,因变票不属于骗取税款,不构成虚开增值税专用发票罪。

2020年9月2日,安徽亳州杨小勇变票涉嫌虚开增值税专用发票案在历经了三次一审、两次二审发回重审后,由安徽省亳州市中级人民法院作出(2019)皖16刑初27号《刑事判决书》,认定公诉机关指控杨小勇犯虚开增值税专用发票罪的定性错误予以纠正,判决杨小勇构成逃税罪,判处有期徒刑六年。至此,本案罪名由虚开变为逃税,刑罚从无期徒刑变为六年有期徒刑。

或许本案还会有上诉或抗诉,这份判决仍有可能无法生效,但在本案长达三年的法院审判沿革中,法院对变票行为的定性发生了翻天覆地的变化,而这种变化恰恰是司法机关在查处变票类案件时纠正定性虚开严重错误的体现。

对于本案司法机关勇于坚持正确的法律适用、敢于纠正自身的审判错误,值得肯定和尊重。更重要的是,本案对那些仍然按照虚开错误定性的变票案判决敲响了警钟,为那些因错判虚开犯罪陷入长久牢狱之灾的受难者带来了福音,更为当前仍处在刑事诉讼程序中尚未结案的变票案件提供了积极的指导和借鉴。

一、杨小勇变票案的审判沿革

涉案事实

2015年7月至10月,杨小勇以其实际经营的地风升贸易公司、苇圣贸易公司的名义,分别与上下游企业签订油品购销协议,从上游取得品名为沥青的增值税专用发票,变更发票品名后为下游开具品名为燃料油的增值税专用发票,价税合计1.08亿余元,造成消费税流失4223万余元。下游企业取得变名后的发票后,从生产燃料油公司转变为流通燃料油公司,从而逃避生产环节的消费税纳税义务,实现少缴消费税的非法利益。杨小勇基于其变票行为取得好处费100余万元。

法院审判沿革

本案的法院审判沿革历时三年,共经历了三次一审,两次二审,其中两次二审均裁定发回重审,详细情况如下表所示:

历经三次一审、两次二审发回重审的安徽杨小勇燃料油变票案终获不构成虚开判决!

二、从虚开到逃税:法院改变罪名有三大重要原因

本案所经历的三次一审均由亳州市中院审理。在前两次一审中,亳州市中院均认定杨小勇构成虚开增值税专用发票罪,且量刑都是无期徒刑。而在第三次一审中,亳州市中院纠正公诉机关关于罪名指控的错误,判决杨小勇构成逃税罪,判处有期徒刑六年,否定了前两次判决中对虚开罪的定性。究竟是何原因让法院对本案的罪名适用作出了巨大的变化呢?

(一)将断裂的“虚开”还原为完整的“变票”

影响本案审判定性转变的一个重要原因是,在本案事实层面,相对完整的变票交易链条被整体纳入司法审查。

在本案的三次一审中,公诉机关未就杨小勇取得沥青发票指控虚开,也没有对其取得沥青发票和开具燃料油发票的两个环节一并指控虚开,而是仅仅指控杨小勇向下游开具燃料油发票的行为构成虚开。公诉机关的这一指控方式似乎在有意回避变票事实,人为割裂上下游两个环节发票的关联,企图将变票的两个环节简单化为“无货虚开”的单一环节,以实现定罪虚开的目的。在笔者代理的一些变票案件中,有不少公诉机关都采取了这种方式,或有意或无意或被动地割裂变票链条,只单单就某一环节的发票进行指控,核心目的就是套用“无货虚开”,以求对号入座。

与公诉机关相比较来看,法院在前两次的一审中,接受了公诉机关的这套事实,未顾及到受票环节,仅将开票环节定性为虚开犯罪。而在第三次一审中,尽管公诉机关维持片面的事实指控逻辑,但法院没有采信,而是补足了受票环节,将公诉机关指控的开票行为与未指控的受票行为一并审查,证实了客观存在的相对完整的变票链条,并在此事实基础上认定杨小勇的行为系变票,而非典型的无货虚开。

显然,只有将完整的变票链条予以还原,才能运用主观见之于客观的方法验证杨小勇帮助逃避缴纳消费税的主观故意和目的,继而进一步验证杨小勇主观上没有骗取税款目的的结论。也只有将完整的变票链条予以还原,才能根据增值税与消费税的征税原理判断国家税款受损失的状态,准确区分国家税款是被骗取还是被逃避,继而进一步考察行为人非法利益的获取状态和分赃机制。所以,本案法院对变票事实的调查确认以及作出接受变票、否定无货虚开事实结论的这一变化至关重要,为查明杨小勇变票行为的目的和危害后果以及为虚开、逃税犯罪的刑法适用与区分奠定了基础。

(二)以骗取税款的主客观要件限定虚开增值税专用发票罪的适用范围

除事实认定的重大变化以外,法院最终由虚开改判逃税,在法律适用上也有两个重要转变,其一是是正确适用了虚开增值税专用发票罪的构成要件,即以行为人主观上具有骗取税款的目的、客观上造成国家税款被骗取的危害后果为成立虚开犯罪的必要条件。这与前两次一审中法院对虚开罪行为犯构成要件的适用呈现天壤之别。

本案法院得出虚开罪前述构成要件适用结论的判词非常经典,摘录如下:“虚开增值税专用发票罪是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。与普通发票相比,增值税专用发票不仅具有记载经营活动的功能,更具有凭票依法抵扣税款的功能。刑法之所以将虚开增值税专用发票行为规定为犯罪,即在于国家实行增值税专用发票制度以后,一些不法分子利用增值税专用发票能够抵扣税款的功能,虚开增值税专用发票用以套取国家税款。该行为不仅扰乱了正常的增值税专用发票管理秩序,更造成国家税款损失,具有极大的社会危害性。虽然刑法对虚开增值税专用发票罪采用的是简单罪状描述,但构成本罪要求行为人主观上具有骗取国家税款目的,更符合立法时立法者对本罪的认知,也更符合罪责刑相适应原则。”

关于虚开罪目的犯、结果犯的实务争论一直存在,但从目前的司法审判实践来看,肯定本罪系目的犯、结果犯的观点已经占据主流地位。更重要的是,目的犯、结果犯的构成要件也得到了最高法和最高检的双重肯定。2015年《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》规定,“行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。”2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》亦明确规定,“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”笔者推测上述两个文件或许在一定程度上也推动促成了法院在理解虚开罪构成要件上的巨大变化。

本案法院改变对虚开罪构成要件理解与适用的重要意义在于,将虚开犯罪严格限定在骗取税款的要素范围内,则审查变票行为是否构成虚开犯罪,不再拘束于探讨涉案企业与上下游之间是否有无真实货物交易,不再拘束于凡是无真实交易即构成虚开的定性逻辑,而是把思路和目光转变到审查变票行为的本质,考察变票行为是否造成了骗取税款的后果以及行为人是否具有骗取税款的主观目的。

(三)变票的本质不是骗取税款,而是逃避纳税

本案法院在改变对虚开犯罪构成要件理解与适用的基础上,根据增值税征税原理正确地分析了虚开骗取税款的行为本质,并且对比分析了变票行为的本质,认定变票行为不是骗取税款行为,而是逃避缴纳税款行为,变票行为人主观上不具有骗取税款之目的,客观上未造成国家税款被骗取的危害后果,并最终得出变票不构成虚开增值税专用发票罪的结论。这一部分的判词非常准确和经典,摘录如下:

“就本案而言,杨小勇的“变票”行为有通过虚构交易环节,且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨小勇通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款,而是为了帮助下游公司从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司,进而逃避缴纳消费税,即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为,都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。下游公司从杨小勇公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣,因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税,因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果,即国家税款实质上没有被骗取。因此,杨小勇虽然实施了虚开增值税专用发票的行为,但其主观上不具有骗取国家税款的目的,客观上也没有造成国家税款被骗取,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。对公诉机关指控杨小勇犯虚开增值税专用发票罪不予支持。”

从增值税的征税原理来看,增值税是价外税,纳税人与税负人分离,国家征税的方式是以发票记载税额为依据委托纳税人代收代缴,即增值税纳税义务人的纳税义务是基于国家对其信任代收代缴下游承担的税款。虚开抵扣增值税的本质是纳税人代收税款后通过虚增进项方式将应代缴的、已被国家确认并归属于国家的税款非法据为己有,体现骗取税款的本质,重在一个“骗”字,并且非法取得自身经济利益的正向增长。

从消费税征税原理来看,消费税是价内税,纳税人与税负人合二为一,国家对消费税的征收不预先确认,纳税人的纳税义务是自主申报缴纳税款。杨小勇案中的变票逃避纳税行为的本质隐匿自身生产行为,在税法中属于隐匿应税行为和应税收入、编造虚假计税依据的逃税行为,非法减少了其应申报缴纳的税款金额,造成国家税收的流失,其原理与恶意逃废债类似,对国家税款的所有权和预先确认的税款不产生骗取的影响,重在一个“逃”字,且非法利益的取得体现为自身债务的减少,而不是正向增长。

打个不完全恰当的比喻,虚开骗取税款是行为人将所有权原归属于国家的财产转化为所有权归属于自己,国家当下既有的财产受到减损;变票逃税的本质是行为人应将所有权归属于自己的财物支付给国家,但不履行支付义务,国家未来的财产权益出现流失。这两者对国家税收征管危害性的差异是非常大的。如是前者,则行为人立即骗取到税款,并借助货币非种类物的特性获得了对税款的绝对处分和使用权益,如被挥霍或转移则国家很难追回,这种损失具有不可逆性,国库呈现漏洞,“水”向外流,对国家税收征管秩序的影响是根本性的。如是后者,则行为人恶意逃废税不会直接影响到国家的既有财产,国库里原有的财产不受减损,“水”没有向外流,同时国家可依据税收征管程序采用多种方法向行为人追征税款,以实现税收债权,且不受时间的约束,相较于虚开的社会危害性较小。这就是为何刑法在危害税收征管秩序罪中分别设置逃税罪和虚开罪并且为它们配置不同刑罚标准的原因。

三、既往变票虚开判决应当以本案为鉴进行纠正

杨小勇案判决在查明变票链条事实的基础上,以行为人骗取税款的主客观状态作为虚开罪的构成要件,根据增值税和消费税的征税原理,分析变票行为的本质,得出变票行为不是骗取税款而是逃避纳税的结论,继而以逃税罪追究行为人刑事责任。这份判决是“认定事实清楚、适用法律正确”的模范和标杆,是脱离了各种政治因素、经济考量、地方利益的司法自觉,经得起历史的检验。

需要明确的是,石化变票行为利用国家征税漏洞逃避缴纳消费税并造成国家巨额税源流失,其行为人应当依法承担法律责任,税务、司法等部门亦应发挥各自职能严厉打击此类违法犯罪活动,以保障国家税收利益,维护税法公平和刑法权威。杨小勇经过三年的等待终获得了公正、正确的审判,他受到了应有的刑罚,但他的人生也将会重获希望。但是,在全国范围内,仍然有大量的变票案件被判虚开,仍然有大量的当事人背负着十年、十五年、二十年甚至无期徒刑的不公判罚,他们的一生正在被错误和不公的司法所毁灭。

在此呼吁,司法机关应当对自身审判过的变票虚开案件启动专项审查监督,自发纠正一批类似案件的判罚,勇于正视错判、敢于纠正错误,真正做到让每一起变票案件的当事人都能感受到司法的公平正义,而不因地域差异受到差别刑罚。此外,变票既判案件的当事人也要敢于拿起法律武器,积极诉诸申诉程序,争取案件获得重新审判的机会,最大程度上维护自身应有的合法权益。

作者:刘天永

编辑:解晓冬

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