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化繁为简,解析企业重组业务实质

作者:钟松挺

企业重组是一项很复杂的交易事项,在企业重组过程中,可能涉及企业所得税、土地增值税、契税、个人所得税等多个税种。笔者尝试用简单的表述,结合现行税收政策,帮助读者厘清企业重组业务的实质,分析相关涉税处理。

需要说明的是,本文讨论的企业重组范围为公司制的企业股权发生变更,包括股东变更、股东的持股比例变更等影响企业股权结构的情形,如合并、分立、股权收购;不包括企业内部的资产转移、不影响企业股权结构的情形,如不涉及股权交易的债务重组和资产收购,也不包括合伙企业、个人独资企业的合伙人份额变化等情形。

一、企业重组的实质分析

企业重组在企业所得税中的定义为“企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”,而在其他税种上均无明确定义。

因为税务处理是以业务实质为前提的,一笔交易的法律关系如何变化,决定了适用什么样的税收政策,所以首先要分析企业重组的法律实质。从民商法的角度而言,公司是独立法人,公司独立承担民事责任,公司的财产独立于公司股东,股东将自身的财产投资至公司后,财产归公司所有,股东拥有的是所投资公司的股权。

比如,A自然人出资60万元、B公司出资40万元在某市市区投资设立C公司,上述投资100万元即为C公司所有,A和B均不再拥有上述出资的所有权,取而代之的是A拥有C公司股权的60%,B拥有C公司股权的40%。

企业重组的本质是公司将自身的财产分配至股东,股东再将取得的财产另行投资。比如,上例中的C公司分立为D公司和E公司,实质上是C公司将自身的财产分配至股东A和B,由股东A和B再另行投资设立D公司和E公司,公司合并的理论基础亦是如此。

二、企业重组的财务分析

会计的记账原则与民商法的原则不同,每一个法人实体在民商法上都是独立的,但是在会计上是“实际控制”原则,只要某个经济实体可以控制另外一个经济实体,那么被控制方就要并入控制方的合并财务报表中。通俗一点讲,民商法中是“一家人的账也要各自算清楚”,会计中是“一家人的账要并到一起算”,所以对于企业来说,特别是企业集团,合并财务报表比个别财务报表更能反映企业的实际经营状况。

接上例,上述交易在个别财务报表中应当以公允价值重新列示,C公司按照清算进行账务处理,D公司和E公司分得的资产按照公允价值作为计税基础进行列示。资产的计税基础是指该项资产在未来允许作为成本或费用在企业所得税前列支的金额。

在现实中,有许多合并、分立都是在企业集团内部重新配置资产,这样在个别财务报表中按照公允价值重新列示,但是在合并财务报表中要抵消内部交易的损益,最终还是按照原计税基础列示,也就是原账面价值。

三、企业重组的税务分析

了解企业重组的法律实质后,其相应的税务处理也就很清晰了。接上例,假如C公司经过一段时间(超过一年)的持续盈利,无负债,资产为账面价值100万元、市场价90万元的机器设备,以及账面价值为200万元、市场价270万元的专利权,共计300万元。所有者权益为股本100万元、资本公积0元、盈余公积20万元、未分配利润180万元,共计300万元。现因经营需要,A和B决定将C公司分立为D公司和E公司。

那么此时的税务处理为:C公司的机器设备和专利所有权都视同出售,C公司需要按照市场价缴纳增值税及其附加、印花税、企业所得税,缴纳完上述税款后再分配给股东A和B.不考虑税收优惠,C公司需要缴纳的税费如下:

1.增值税销项税额=90×13%+270×6%=27.9(万元),增值税附加税=27.9×7%+27.9×3%+27.9×2%=3.348(万元)。

2.印花税=90×0.3‰+270×0.5‰=0.162(万元)。

3.企业所得税=(90+270-100-200-3.348-0.162)×25%=56.49×25%=14.1225(万元)。

增加的未分配利润=税前利润-企业所得税=56.49-14.1225=42.3675(万元),所有者权益变为股本100万元、资本公积0元、盈余公积20万元、未分配利润180+42.3675=222.3675(万元),共计342.3675万元。

A和B分得的资产中,100万元属于初始出资,242.3675万元(20+222.3675)属于分红,A需要按照股息红利计算缴纳个人所得税,应纳税额为242.3675×60%×20%=29.0841(万元),B持有C公司股权超过一年无须缴纳企业所得税。

A分得的金额=60+242.3675×60%×(1-20%)=176.3364(万元);

B分得的金额=40+242.3675×40%=136.947(万元)。

这就相当于是A出资176.3364万元、B出资136.947万元设立D公司和E公司,A和B在D公司和E公司中的占股比例按上述金额计算:

A占176.3364÷(176.3364+136.947)=56.29%;

B占136.947÷(176.3364+136.947)=43.71%。

D公司和E公司用上述股东投资去购买机器设备和专利权,机器和专利权的计税基础均按照公允价值计量,机器90万元、专利权270万元,所以未来D公司和E公司在计算应纳税所得额时按照机器90万元、专利权270万元作为成本费用扣除。

四、税收优惠

对于企业重组,税法在契税、土地增值税、企业所得税等税种中规定了优惠政策。

1.《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)规定,截至2020年12月31日,公司合并(两个或两个以上的公司依法合并为一个公司且原投资主体存续的)时新公司承受原合并各方土地房屋权属;公司分立(公司依法分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司)时新公司承受原公司土地房屋权属;同一投资主体内部所属企业之间土地房屋权属的划转(包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转)均可免征契税。读者需关注该政策是否有延续或变更。

2.《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号)规定,截至2020年12月31日,如果房地产转移任意一方不涉及房地产开发企业,企业合并(两个或两个以上企业合并为一个企业且原企业投资主体存续的)时原企业将房地产转移、变更到合并后的企业;企业分立(企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业)时原企业将房地产转移、变更到分立后的企业;投资入股(单位或个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资)时将房地产转移、变更到被投资的企业,均暂不征土地增值税。读者需关注该政策是否有延续或变更。

3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定,企业重组(本文仅讨论合并、分立、股权收购,不讨论其他情形)同时符合一定条件的〔这其中条件之一是“具有合理商业目的”,虽然《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)规定了合理商业目的需要从重组交易的方式及实质结果、重组各方涉及的财务及税务状况变化、非居民企业参与重组活动的情况这几个方面来判断,但这几个方面具体如何把握,需要税务机关和纳税人达成一致意见〕,可以适用特殊性税务处理规定:股权收购后,被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定;分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。

根据该政策,如果上例适用企业所得税特殊性税务重组的政策,C公司无须视同销售计算缴纳企业所得税,机器和专利权的计税基础仍为100万元和200万元,未来机器和专利权在D公司和E公司计算应纳税所得额时也仍按照100万元和200万元作为成本费用在企业所得税税前扣除;如果不适用特殊性税务重组政策,虽然C公司要将机器设备和专利权按照公允价值90万元和270万元计算收入缴纳企业所得税,但是机器和专利权的计税基础变为90万元和270万元,未来机器和专利权在D公司和E公司计算应纳税所得额时就要按照90万元和270万元作为成本费用在企业所得税税前扣除。通俗地讲,就是“上家”作为收入缴纳企业所得税的金额与“下家”作为成本费用在企业所得税前扣除的金额是一致的,在重组过程中,“上家”和“下家”是利益共同体,所以企业所得税特殊性税务重组的政策本质是递延纳税而不是减免税,影响的是企业的现金流而不是税款。



编辑:解晓冬

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