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处罚违规留抵退税,宜根据实际情况有所区分

作者:张珽

对于违规取得留抵退税行为,处罚时宜有所区分。对于故意虚构进项税额或隐瞒销项税额,骗取留抵退税的,要从严处罚;对于过失所致的,宜区别对待。

6月1日,国家税务总局公布4起骗取留抵退税案件,其中对有关骗取留抵退税行为的行政处罚均为,“依据《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定,拟处1倍罚款”,释放严查重处骗取留抵退税违法行为的强烈信号。

笔者梳理税收执法实践情况,发现纳税人不符合《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》等规定却获得留抵退税的情况有多种,有的是骗取,有的是过失导致,对这些违规行为是不是一律比照前述公布案件,作出处1倍罚款的行政处罚?笔者觉得宜有所区分。

留抵退税是什么

处罚违规留抵退税行为,有必要先分析留抵退税是什么。

在我国,在增值税一般计税方式下,当可抵扣的进项税额大于销项税额时,进项税额在抵扣之后会有剩余。这些未抵扣的剩余进项税就形成了增值税的留抵税额。按照规定,留抵税额可以在以后属期继续抵减销项税额,也可以在一定条件下申请退税,享受留抵退税的待遇。因此,如果把税理解为国家对纳税人享有的公债权,那么留抵税款就是国家对纳税人负有的公债务。从这个角度看,国家对纳税人实施留抵退税,可理解为国家附条件地提前偿还公债务。

不当获得留抵退税的原因

现阶段,所有的留抵退税都必须符合一定条件才能申请。如果不具备规定条件却享受了留抵退税待遇,即构成不当获得留抵退税。笔者梳理发现,不当获得留抵退税,大体有以下两类原因:

其一,债权债务关系不成立,即不存在应予退税的留抵税款却申请了留抵退税。这一类常体现为两种情况。一种是行为人故意虚构进项税额或者隐瞒销项税额,构建虚假的债权债务关系。税务总局通报留抵退税案例中常见的“收取销售款隐匿公司销售收入、减少销项税额、进行虚假申报等手段”,就属这一情形。另一种是行为人在非主观故意情况下形成不真实的债权债务关系。例如行为人购进的原材料发生非正常损失,但行为人因疏忽未及时、准确地做进项转出,导致多计留抵税款,进而不当获得留抵退税。

其二,提前履行条件不成立,即虽然存在合法的留抵税款,但不符合退税条件,却申请并享受了留抵退税待遇。此类目前主要有三种情况。第一种是行为人故意虚构提前获得留抵退税的条件。例如行为人通过隐瞒欺骗手段获得小型企业资格,骗取存量留抵税额的退税。第二种是行为人因过失误以为可以提前获得留抵退税。例如行为人未将应收未收的款项确认为收入,不当获得小微企业资格,进而享受留抵退税待遇。第三种是行为人虽然没有骗取留抵退税的故意,但因其他违法行为导致应予追缴已退留抵退税款。例如行为人在获得留抵退税款后,被发现申请退税前36个月内有虚开增值税专用发票的情形。

从上述情况来看,不当获得留抵退税有主观故意、非主观故意两种原因。

不当获得留抵退税的处罚

无论是什么原因导致纳税人不当获得留抵退税,都应当依法对其追征多获得的退税款。但是,对于不当获得留抵退税,是否一律处1倍罚款?在笔者看来,故意虚构债权债务关系导致不当获得留抵退税的,才构成骗取留抵退税,才适合对其处骗取税款1倍的罚款,其他情况宜具体分析。

如果行为人没有主观故意,不宜按骗税处罚。“骗取”本身包含了故意的主观要件,过失非故意,不构成欺骗。因此,因过失而不当获得留抵退税,可类比过失造成漏缴税款,不宜按骗税予以处罚。且留抵退税是一项惠企政策,结合其推广目的和社会效果,对于行为人的过失责任,不宜惩处。如果为了督促行为人加强管理,防止过失成习惯,对其惩处也宜参照“首违不罚”方式,给予其自行纠错的机会。

虚构提前履行条件与虚构债权债务关系,违法程度不同,处罚应不同。如上文分析,留抵税款是国家对纳税人的公债务。虚构债权债务关系,是无中生有,性质恶劣。而虚构提前履行条件不同,其并未改变债务本身,只是通过虚构债务实现的条件,改变了债务实现的时间。虚构提前履行条件近似于税款的晚缴,而虚构债权债务则近似于税款的少缴、不缴,前者的社会危害性要远小于后者。按照过罚相当原则,对前者的行政处罚应轻于后者,可考虑按照“编造虚假计税依据”的性质进行处罚。如果行为人是因其他违法行为被追认为不符合留抵退税条件的情况,应认定行为人在申请退税时并没有骗取留抵退税的故意。根据主客观相一致原则、过罚相当原则,对其只需按照其他违法行为进行处罚。

大规模留抵退税政策优惠力度大、覆盖面广,是纳税人的一项重大福利,也是不法分子觊觎的目标。税务机关在严厉打击骗取留抵退税违法行为的同时,要注意将违法行为与过失行为区别对待,注重教育引导其积极纠错。

(作者系国家税务总局海南省税务局公职律师)


编辑:解晓冬

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