「摘要」随着时代的不断发展，纳税人平等权的保护日益成为社会共同关注的问题。在现代法治社会，通过完善法律制度保护纳税人的平等权是一种根本的途径，而我国由于历史和现实的原因，对纳税人平等权的法律保护还存在缺失和不足，有必要进行完善，本文从法理学的角度对该问题进行了阐述。
「关键词」纳税人平等权法律保护法理分析
自上个世纪80年代以来，纳税人权利伴随着全球性税制改革的浪潮而引起了普遍性的关注，税务机关在传统税法中所拥有的不受约束的行政权力开始受到制约，立法开始有意增设纳税人权利并加强纳税人权利保护，税务机关适应形势的发展，也开始进行税收征管领域的全面革新。纳税人权利正是在这一背景下得到了令人瞩目的崛起和发展。
一、保护纳税人平等权的法理依据
（一）宪法权利中的平等权是纳税人平等权的价值基础
我国《宪法》第33条第2款对平等权进行了一般性的规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”。此外宪法中还有一些相关的具体规定，如第33条第3款规定：“任何公民享有宪法和法律规定的权利，同时必须履行宪法和法律规定的义务”。第5条第4款规定：“任何组织或者个人都不得有超越宪法和法律的特权”。就平等权的效力内涵而言，它不仅意味着要求公民遵守法律和适用法律方面的平等，更要求立法者制定出符合平等原则的法律规范。法律内容的平等替代法律适用的平等成为平等权的核心内容。
以纳税人负担能力为依据要求其承担国家的税收义务，成为实践课税平等的标准是现代税法发展的客观趋势。如何在税法实践中实现宪法权利的平等权成为我国完善税法体系的一个重要课题。随着我国宪法刚性的不断增强，贯彻实现宪法权利中的平等权方才能为我国制定和适用税法构建一个坚实的既合理又合法的价值基础。宪法确定的基本原则、宪法明确规定的公民的基本权利以及宪法中的涉税条款是一国纳税人权利最重要、最根本的渊源。
（二）权利与义务的相互性
从法理的角度看，权利与义务是对等的，权利的实现以义务的履行作为条件，义务的履行以权利的实现作为目标。世界上没有无权利的义务，也没有无义务的权利，二者相互依存、互相促进，从根本上来讲是一致的。权利义务相统一是现代法治的基本要求，也是市场经济的基本法则。依法纳税是每个公民应尽的义务，这在《中华人民共和国宪法》中有明确规定。公民享有宪法和法律规定的权利，同时必须履行宪法和法律规定的义务。由此可以看出，我国宪法确认了公民权利义务的一致性原则。因而，在公民依法履行了纳税义务的同时，应享有同等的权利。
征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定。因而纳税人所享有的平等权受法律保护，任何人包括征税机关不得侵犯，否则将受到法律的惩处。
（三）平等权是社会公平原则的体现
公平一词对应的英文原词为“fair”，本意是指“参与各方在规则权上的平均或相等”。规则权上的平均或相等，其意义在于，当规则权不等时，规则权较大的一方，就会利用这个较大的权力，制定和执行有利于自己的规则；而规则权较小的一方，则无力改变因此造成的对己方利益的侵害。当各方规则权相等时，这种侵害则不可能发生。
从税收公平的角度看，税收是纳税人为取得国家提供的公共物品和公共服务而自愿担当的公法之债，体现了全体纳税人的利益，并表现为政府以公平的税收制度为杠杆，参与社会财富的再分配，以达到对市场运作中或其他原因导致的财富分配不公进行矫正，避免两极分化而导致社会震荡甚至剧烈社会冲突的目的。因此公平原则成为各国税收制度的重要依据，其中包含了征纳双方法律体地位的平等，而纳税人权利与义务的统一性更是题中应有之意。
二、我国纳税人平等权保护的现状
随着法治社会的不断推进，我国纳税人的平等权受到了越来越好的保护，但仍然存在诸多问题。
（一）纳税人权益法律保护没有形成一个完整的体系。
作为国家根本大法的宪法，在第56条只规定公民有依法纳税的义务，没有规定对纳税人权利的保护；对纳税人权利保护的基本法律制度不健全。许多发达国家都有专门的《纳税人权利法》，但我国既没有制定统一的税收基本法，也没有制定专门的纳税人权利法案。
（二）缺乏完善的纳税人权利救济机制
纳税人有保护自己权利的意愿，但受理纳税人投诉、税务诉讼的组织不健全；纳税人作为公民，没有自己的维权组织；受理纳税人投诉的组织机构缺乏。
三、完善我国纳税人平等权法律保护体系
要从根本上保护我国纳税人的平等权，有必要完善我国税收法律，建立起真正有益于保障我国纳税人权利的法律体系。
（一）改革现行税收立法体制，充分体现税收立法的民主原则
我国《立法法》第七条规定：全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。《立法法》第八条规定：下列事项只能制定法律：基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度。我国目前应改革税收立法程序，扩大社会公众税收立法的参与度，有必要在未来的税收基本法中明确税收立法程序，并相应制定国家税务总局的《立法工作规程》，保证税收立法程序的法律化。税收法律、行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关、组织和纳税人的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人大及其常委会及时制定法律。同时，我国还可以借鉴一些国家的作法，每年由人大对现行税收法规进行审核确认，并在法律中予以明确规定。
（二）纳税人平等权入宪
人权的保障离不开宪法，纳税人平等权的保障也离不开宪法，依宪治税是依法治国、依法治税的必然要求。宪法作为国家的根本法，是其他法律的立法依据和立法基础。宪法的完善是税法完善的前提和基础，也是完善我国纳税人权利保障制度体系的关键。鉴于纳税人平等权的极端重要性，应依照法定程序通过宪法修正案，专门规定纳税人的宪法权利作为公民的一项基本权利，从而实现纳税人宪法权利和宪法义务的平等和一致，同时也为纳税人权利保障的立法提供宪法依据。具体是将宪法第56条修改为：“中华人民共和国公民有依法纳税的义务，国家保护纳税人的平等权利”。
（三）制定纳税人权利保障的专门性法律——《纳税人权利保护法》
目前，纳税人权利保护问题已经得到各国和国际组织的广泛重视，有关纳税人权利保护的法律规定不仅散见于各种法律中，而且越来越多的国家制定了专门的纳税人权利保护法案、宣言和手册。加拿大1985年颁布的《纳税人权利宣言》，英国1986年颁布的《纳税人权利宪章》，都赋予了纳税人平等的权利。而我国的《税收征管法》只是对纳税人权利的内容作了规定，且显得原则、笼统。因此，在完善现行各单行税法的同时，要加紧制定有关对纳税人实体性权利保护的法律制度，即《纳税人权利保护法》，将纳税人的权利和义务更加细化、具体化，明确体现纳税人的平等权，使对纳税人平等权的保护更具操作性。
（四）完善税务行政复议制度、税务行政赔偿制度
可以将现行的税务行政复议机构从税务机关中独立出来，以保证税务行政复议的公正性，建立税务行政复议责任制，加大对税务机关内部的执法责任追究力度，对侵害纳税人平等权的行为进行打击。对侵害纳税人平等权的行为应进行行政赔偿，并适当扩大税务行政赔偿的范围，提高赔偿标准。
（五）完善纳税人权利救济机制
税收司法制度作为法律上的一项救济性的制度安排，保障纳税人的合法权益是应有之义，也是立法者进行制度架构的初衷。一是允许、鼓励纳税人依法成立自己的维权组织，如成立消费者协会性质的纳税人协会，专司纳税人权利的维护，另外，在现有的税收组织框架内，分立税务监察机构，专门受理纳税人对税务人员的投诉也是可行方法之一。二是健全纳税人投诉和诉讼组织机构。如在现有法院组织框架内，成立专门的税务法庭，时机成熟时可成立税务法院，专门受理纳税人的税务诉讼。
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作者单位：江西省抚州市地税局
